Jak wyliczyć powierzchnię użytkową przy sprzedaży obiektów budowlanych?

Do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się 8% stawkę VAT. Wynika to z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT w związku z jej art. 146a pkt 2.

Przy czym przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, w myśl art. 41 ust. 12a ustawy o VAT rozumie się:

• obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz
   
• lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Należy przy tym pamiętać, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się:

• budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,
   
• lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej wyżej określone limity, 8% stawkę VAT stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania, odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z kolei przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11. Sklasyfikowane są tam m.in. budynki:

• mieszkalne jednorodzinne,
   
• o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe,
   
• zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci.

Budynek mieszkalny, to obiekt budowlany, którego co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych.

Firmy budowlane świadczące usługi budowy budynków mieszkalnych, w których znajdują się także lokale użytkowe, garaże podziemnie czy komórki lokatorskie mają problem, czy w takim przypadku do całości robót, tj. zarówno do budowy części mieszkalnej, jak i użytkowej, mogą stosować 8% stawkę VAT.

Powyższe zagadnienie było przedmiotem rozważań Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2012 r., nr IBPP2/443-1185/11/BW, w której stwierdzono m.in., że w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT ustawodawca określił opodatkowanie stawką podatku w wysokości 8% jedynie czynności wymienionych w tym przepisie i to tylko takich, które dotyczą obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami.

Uznano wówczas, że gdy przedmiotem umowy jest budowa budynku mieszkalnego wielorodzinnego sklasyfikowanego w PKOB w dziale 1122 jako całości, to obniżona stawka podatku VAT 8% ma zastosowanie do całości prac budowlanych dotyczących tego budynku.

Natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2011 r., nr ITPP1/443-106/11/TS Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że przy realizacji całego zadania inwestycyjnego w odniesieniu do budowy obiektu budownictwa mieszkaniowego bez znaczenia pozostaje struktura procentowo-powierzchniowa znajdujących się w nim lokali mieszkalnych i użytkowych, istotnym jest bowiem sklasyfikowanie budynku wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych do odpowiedniego grupowania. Należy zaznaczyć, iż na etapie budowy obiektu jako całości trudno mówić o wyodrębnionych lokalach użytkowych.

Nasza redakcja prezentowała stanowisko, zgodnie z którym w przypadku gdy przedmiotem zamówienia są roboty budowlane w zakresie budowy obiektu budownictwa mieszkaniowego sklasyfikowanego w PKOB w dziale 11 i umowa zawarta jest na realizację budynku jako całości, to obniżona stawka podatku w wysokości 8% ma zastosowanie do całości tych robót, związanych również z budową pomieszczeń użytkowych znajdujących się w bryle budynku.

Deweloperzy często mają jednak wątpliwości w jaki sposób wyliczyć należy powierzchnię użytkową sprzedawanych przez nich mieszkań czy domów. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają bowiem definicji powierzchni użytkowej. W związku z tym zdarza się, że podatnicy oprócz posługiwania się Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych korzystają również z zasad przewidzianych w normach budowlanych.

Problem ten był przedmiotem rozstrzygnięcia przez NSA, który w wyroku z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 888/12 orzekł, iż w ustawie o VAT nie ma definicji powierzchni użytkowej, ani też odesłania do odpowiedniego stosowania w tym zakresie innych przepisów. Nie ma zatem przeszkód, aby podatnicy wyliczali powierzchnię na podstawie norm budowlanych, które w trakcie inwestycji są stosowane. Jeżeli zatem - zdaniem Sądu - inwestor podczas trwania inwestycji wykorzystywał do pomiaru powierzchni dane normy budowlane, to te same normy może przyjąć dla określenia powierzchni użytkowej dla celów rozliczania podatku VAT.

W wyroku z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 953/12 NSA pozwolił na jeszcze większą dowolność w ustalaniu powierzchni użytkowej sprzedawanych budynków. Podkreślił, że ze względu na fakt, że ustawodawca nie unormował zakresu tego pojęcia i nie zawarł w ustawie o VAT odesłania do innych norm prawnych przy jego ustalaniu, podatnicy nie mogą ponosić ujemnych konsekwencji tego faktu. Oznacza to, że organy podatkowe nie mogą nakazać podatnikom bezwzględnego stosowania tylko jednej, konkretnej normy pozwalającej ustalić powierzchnię użytkową budynków dla celów rozliczeń podatku VAT. Zdaniem Sądu dopuszczalne jest posługiwanie się każdą - przewidzianą w odrębnych przepisach - normą, która pozwoli ustalić we właściwy sposób taką powierzchnię.

W rozpatrywanej przez Sąd sprawie, podatnik wyliczał powierzchnię budynków i mieszkań według Polskiej Normy PN-70/B-02365, natomiast organy podatkowe nakazały stosowanie w tym przypadku Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Według NSA stanowisko to było błędne tym bardziej, że podatnik dokonywał sprzedaży nie tylko budynków, ale również wyodrębnionych lokali, natomiast PKOB dotyczy wyłącznie budynków.

Naczelny Sąd Administracyjny w sposób jednoznaczny wypowiedział się o konieczności zawarcia w przepisach ustawy o VAT odpowiednich uregulowań w tym zakresie. Dopóki jednak - zdaniem Sądu - takiego jednolitego sposobu liczenia powierzchni nie ma, podatnik może stosować dowolne, prawnie przewidziane sposoby takiego wyliczenia.

Zdaniem Sądu ustalając stawkę VAT właściwą dla danego obiektu budowlanego, przy wyliczeniu jego powierzchni użytkowej podatnik nie musi w każdym przypadku posługiwać się Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych. Ma prawo do stosowania przy tego rodzaju wyliczeniu dowolnej, prawnie dopuszczalnej normy budowlanej.