Gazeta Podatkowa nr 35 (1076) z dnia 30.04.2014

Obowiązek podatkowy w VAT przy usługach budowlanych

Do końca 2013 r. w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Z początkiem tego roku zasady ustalania momentu, w którym należy rozliczyć VAT z tytułu usług budowlanych, znacznie się zmieniły. Modyfikacji uległy także przepisy regulujące zasady wystawiania faktur.

Powstanie obowiązku podatkowego

Od 1 stycznia 2014 r. zgodnie z podstawową zasadą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Wynika to z art. 19a ustawy o VAT.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (nie dotyczy to czynności wymienionych w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, czyli np. usług najmu, dzierżawy).

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną w przypadku wykonania jej części, dla której to części określono zapłatę.

Z kolei usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia jej świadczenia. Natomiast usługę wykonywaną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W stosunku do usług budowlanych i budowlano-montażowych ustawodawca określił szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Mówi o tym art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, że w przypadku wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury (przykład 1).

Należy wskazać, że jeżeli podatnik nie wystawi faktury lub zrobi to z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4 ustawy o VAT, czyli w przypadku usług budowlanych 30. dnia od dnia wykonania usług (przykład 2). Gdyby taki termin nie był określony, to obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu płatności. Kwestię tę reguluje art. 19a ust. 7 ustawy o VAT.

Jak wynika z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy od otrzymanej kwoty powstanie z chwilą jej otrzymania. Należy zauważyć, że w przepisie tym jest mowa o otrzymaniu części (lub całości) zapłaty, ale tylko, gdy nabywca wpłaci ją przed wykonaniem usługi (a nie przed wystawieniem faktury). Oznacza to, że jeżeli podatnik otrzyma zapłatę po wykonaniu usługi, zapłata ta nie wpłynie na powstanie obowiązku podatkowego. Takie stanowisko potwierdziło także Ministerstwo Finansów w broszurze informacyjnej dotyczącej zmian w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT od 1 stycznia 2014 r. (źródło: www.mf.gov.pl).

Usługi świadczone dla niepodatników

Trzeba zwrócić uwagę, że przepis określający termin powstania obowiązku podatkowego od usług budowlanych i budowlano-montażowych (art. 19a ust. 5 pkt 3 ustawy o VAT) zawiera odesłanie do art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, który wymienia przypadki, gdy należy wystawić fakturę. Z przepisu tego wynika, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 ustawy o VAT, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze albo na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem,

2) sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1,

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1,

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (np. najmu).

Wobec powyższego szczególny moment powstania obowiązku podatkowego ma zastosowanie w sytuacji, gdy dla danej transakcji istnieje obowiązek wystawienia faktury, czyli m.in. dokonanej na rzecz innego podatnika VAT lub podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Oznacza to z kolei, że w przypadku świadczenia usług tego typu na rzecz osoby fizycznej niebędącej podatnikiem podatku VAT, obowiązek podatkowy należy rozpoznać na zasadach ogólnych, a nie szczególnych.

Termin wystawienia faktury

Co do zasady, fakturę dokumentującą usługę budowlaną podatnik może wystawić najwcześniej 30. dnia przed wykonaniem usługi lub otrzymaniem całości lub części zapłaty, a najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania usługi. Wynika to z art. 106i ust. 3 pkt 1 oraz ust. 7 ustawy o VAT.

Należy wskazać, że nie ma obowiązku wystawiania faktur dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Na żądanie tych osób należy jednak to zrobić w terminach określonych w art. 106i ust. 6 ustawy o VAT, tj.:

1) nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę lub otrzymano całość lub część zapłaty - jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone do końca miesiąca, w którym wykonano usługę lub otrzymano całość lub część zapłaty,

2) nie później niż 15. dnia od dnia zgłoszenia żądania - jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone po upływie miesiąca, w którym wykonano usługę lub otrzymano całość lub część zapłaty.

Trzeba podkreślić, że obowiązek wystawienia faktury "na żądanie" istnieje tylko wówczas, gdy żądanie takie zostanie zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym wykonano usługę lub otrzymano całość lub część zapłaty. Po tym terminie wystawienie faktury wprawdzie też jest możliwe, jednak nie jest obowiązkowe, zależy bowiem wyłącznie od woli sprzedawcy.

Wzory faktur są dostępne na stronie internetowej naszego Wydawnictwa www.druki.gofin.pl.

Należy wskazać, że wystawienie faktury dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej dokumentującej wykonanie usługi budowlanej lub budowlano-montażowej nie wpływa na termin powstania obowiązku podatkowego.

Ustalenie momentu wykonania usługi

W przypadku omawianych usług dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotne jest ustalenie daty, w której usługa została wykonana. Wykonanie usługi jest bowiem drugim po wystawieniu faktury terminem decydującym o momencie powstania obowiązku podatkowego.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej. Do końca ubiegłego roku zarówno w interpretacjach organów podatkowych, jak i wyrokach sądów administracyjnych dominował pogląd, że dzień wykonania usługi budowlanej to dzień podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 września 2013 r., nr ITPP1/443-562/13/JJ).

Należy zwrócić uwagę, iż do końca 2013 r. obowiązywał art. 19 ust. 14 ustawy o VAT stanowiący o usługach budowlanych i budowlano-montażowych przyjmowanych częściowo, których odbiór dokonywany był na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Na skutek nowelizacji ustawy o VAT od 1 stycznia 2014 r. został on usunięty. W wyniku tego, obecnie w żadnym z przepisów ustawy o VAT nie ma odniesień co do odbioru robót budowlanych na podstawie protokołów. Oznacza to, że dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego od usług budowlanych i budowlano-montażowych istotne znaczenie ma obecnie fakt wykonania usługi.

Takie stanowisko potwierdziło także Ministerstwo Finansów w broszurze informacyjnej dotyczącej zmian w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT od 1 stycznia 2014 r. Wskazano w niej, że poprawne określenie momentu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług. Przy czym o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Protokół zdawczo-odbiorczy potwierdza fakt wykonania tych usług, jednak nie przesądza o terminie i zakresie ich wykonania (przykład 3).

Stanowisko resortu znajduje odzwierciedlenie także w interpretacjach organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2014 r., nr IPPP1/443-1191/13-2/MPe, stwierdził m.in., że w branży budowlanej, przyjętą przez strony praktyką jest podpisywanie protokołów zdawczo-odbiorczych, potwierdzających wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę. Z protokołu wynika zazwyczaj, kto i jakie prace wykonał, kiedy zostały wykonane oraz kiedy zostały przyjęte przez drugą stronę. Protokół zdawczo-odbiorczy potwierdza więc fakt wykonania tych usług, jednak nie przesądza o terminie i zakresie ich wykonania. W konsekwencji organ uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o interpretację, zgodnie z którym "dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej".

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.)