Konsekwencje przedawnienia zobowiązania podatkowego

Instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego pełni funkcję gwarancyjną, co oznacza, że po upływie odpowiednio długiego terminu, fiskus nie może domagać się zapłaty podatku. Przedawnienie może wystąpić zarówno wtedy, gdy postępowanie podatkowe nie jest prowadzone, jak i w jego trakcie. W tym drugim przypadku organ podatkowy powinien wziąć je pod uwagę z urzędu.

Termin przedawnienia

Zobowiązanie podatkowe wygasa w części lub całości wskutek przedawnienia. Wynika to z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej.

Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego sprawia, że fiskus traci możliwość dochodzenia należności podatkowej, a podatnik nie jest już obarczony obowiązkiem zapłaty daniny.

Upływ terminu przedawnienia następuje po 5 latach, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zgodnie z niekwestionowanym stanowiskiem, wypracowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynie przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (por. prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1156/09).

Upływ terminu w toku postępowania w I instancji

Jeżeli zobowiązanie podatkowe przedawnia się na etapie postępowania przed urzędem skarbowym, wówczas organ I instancji ma obowiązek - do czasu uprawomocnienia się decyzji w sprawie tego zobowiązania podatkowego - wydania decyzji o jego wygaśnięciu. Zgodnie bowiem z art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli stała się bezprzedmiotowa. Rozstrzygnięcie to ma charakter deklaratoryjny, tzn. potwierdza jedynie stan prawny, a zatem zobowiązanie wygasa z upływem ustawowego terminu, nie zaś z dniem doręczenia decyzji stwierdzającej przedawnienie.

Wpływ przedawnienia na postępowanie odwoławcze

Jeśli przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiło w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego, przed wydaniem decyzji przez organ II instancji, wówczas organ odwoławczy zobowiązany jest umorzyć postępowanie na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (przykład). Krok ten jest konieczny, ponieważ po upływie przedawnienia fiskus nie ma już możliwości merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Decyzja organu I instancji, od której podatnik wniósł odwołanie, nie istnieje bowiem w sensie prawnym (powinno nastąpić stwierdzenie jej wygaśnięcia).

Przykład

W wyniku kontroli podatkowej roczne rozliczenie podatku dochodowego Jana Kowala za 2006 r. zostało zakwestionowane. Na początku grudnia 2012 r. urząd skarbowy wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe z tego tytułu w znacznie wyższej wysokości, niż wynikające ze złożonego PIT-36. Podatnik odwołał się od tej decyzji, jednak z dniem 31 grudnia 2012 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. uległo przedawnieniu. W tej sytuacji izba skarbowa umorzyła postępowanie odwoławcze, a Jan Kowal nie będzie płacił podatku określonego w decyzji organu I instancji, ponieważ rozstrzygnięcie to wygasło.

Przedawnienie a zapłata podatku

Przedawnienie uznawane jest za tzw. nieefektywną formę wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Formą efektywną jest natomiast zapłata.

Co do zasady, przedawnienie może wystąpić wówczas, gdy do zapłaty nie doszło. Tymczasem, zobowiązanie podatkowe określone decyzją organu podatkowego I instancji jest często egzekwowane, nim zapadnie rozstrzygnięcie ostateczne w postępowaniu odwoławczym. Umożliwia to art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Skuteczna egzekucja powoduje zaś efekt identyczny z zapłatą.

Podatnicy, którzy uiścili zobowiązanie lub od których je przymusowo wyegzekwowano na podstawie nieostatecznej decyzji urzędu skarbowego, są w gorszej sytuacji, niż ci, którzy obowiązku tego nie spełnili. Przedawnić może się bowiem tylko niezapłacona część zobowiązania podatkowego. Jak zauważył NSA w uchwale z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia.

Jeśli zatem zobowiązanie podatkowe zostało wyegzekwowane nim upłynął termin przedawnienia, to okoliczność, że przedawnienie nastąpiłoby przed zakończeniem postępowania odwoławczego nie będzie mieć znaczenia. Innymi słowy, organ podatkowy II instancji nie może umorzyć postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości, lecz zakończyć je w sposób merytoryczny.

Jeśli zobowiązanie podatkowe zostało uiszczone tylko częściowo, w części niezapłaconej upływ terminu powoduje niemożność dalszego prowadzenia postępowania odwoławczego.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.)