Zapłata zobowiązania w walucie obcej z rachunku złotówkowego a podatkowe różnice kursowe

Spółka z o.o. nabywa towary od kontrahenta zagranicznego i otrzymuje od niego fakturę w walucie obcej (euro). Ze względu na to, że spółka nie posiada rachunku walutowego, zapłaty za ww. faktury dokonuje z rachunku prowadzonego w złotych, przy czym zleca bankowi zapłatę w walucie obcej. Bank przelicza zapłatę po kursie sprzedaży. Czy w tej sytuacji można uznać, że powstały różnice kursowe dla celów CIT (spółka ustala podatkowe różnice kursowe tzw. metodą podatkową)?

W naszej opinii, w omawianym przypadku mogą powstać podatkowe różnice kursowe. Tak będzie, gdy kurs waluty obcej przyjęty do wyceny kosztu poniesionego w walucie obcej będzie się różnił od kursu waluty obcej zastosowanego przez bank (kursu sprzedaży) przy "opłaceniu" tego kosztu.

Podatkowe różnice kursowe od kosztu poniesionego w walucie obcej - podstawa prawna

Zasady ustalania podatkowych różnic kursowych tzw. metodą podatkową reguluje art. 15a ustawy o PDOP (i art. 24c ustawy o PDOF). Z regulacji tam zawartych wynika, że podatkowe różnice kursowe powstają m.in., gdy wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP:

jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia - powstają dodatnie różnice kursowe stanowiące przychody podatkowe,
jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia - powstają ujemne różnice kursowe stanowiące koszty podatkowe.

Na ten temat pisaliśmy w Biuletynie Informacyjnym nr 11 z 10.04.2024 r. na str. 38-39

Przy obliczaniu różnic kursowych uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Wspomnijmy, że do wyceny kosztu poniesionego w walucie obcej stosuje się generalnie średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury (zob. np. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 29 grudnia 2023 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.597.2023.1.AS).

Aby powstały podatkowe różnice kursowe - w odniesieniu do kosztu uzyskania przychodu - koszt musi być wyrażony w walucie obcej oraz uregulowanie zobowiązania musi nastąpić w walucie obcej.

Tak wynika m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 2 maja 2024 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.130.2024.1.SG, w której czytamy:

"(...) w przypadku różnic kursowych związanych z kosztami, które to różnice jako takie mogą być przychodem bądź kosztem uzyskania przychodów, ustawodawca uzależnił możliwość ich powstania od kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek:

koszty zostały wyrażone w walutach obcych,
nastąpiło zarachowanie i zapłata w walucie obcej zobowiązania,
między momentem poniesienia kosztu a momentem zapłaty wystąpiły różne kursy walut. (...)"

Co istotne, ww. różnice kursowe ustalane są w praktyce na rozrachunkach z kontrahentami, przy czym ustala się je generalnie od kwoty netto zobowiązania. Nie ustala się ich od tej części zobowiązania, która odpowiada kwocie VAT naliczonego podlegającej odliczeniu (o ile oczywiście kwota VAT występuje).

Zapłata w walucie obcej z rachunku "złotówkowego" a podatkowe różnice kursowe

Jak już wspomnieliśmy, aby powstały podatkowe różnice kursowe, zarówno koszt musi być wyrażony w walucie obcej, jak i zapłata musi być dokonana w walucie obcej. Należy zatem w przedmiotowej sprawie ustalić, czy w przypadku zlecenia bankowi zapłaty w walucie obcej z rachunku "złotówkowego" (spółka nie posiada rachunku walutowego) można mówić o dokonaniu zapłaty w walucie obcej. Naszym zdaniem, tak. Można tu uznać, że spółka najpierw nabyła walutę obcą w banku, a następnie zapłaciła tą walutą swoje zobowiązanie. Finalnie zapłata następuje w walucie obcej. W związku z tym, w omawianym przypadku mogą powstać podatkowe różnice kursowe od kosztu poniesionego w walucie obcej. Tak też wynika z ww. interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 2 maja 2024 r., w której czytamy:

"(...) w przypadku regulowania płatności wyrażonych w walucie obcej za pośrednictwem konta złotówkowego bank, z którego usług korzysta spółka, w momencie realizacji transakcji dokonuje w istocie sprzedaży spółce (w przypadku zapłaty za otrzymane przez nią faktury) waluty obcej, po wskazanym przez bank kursie. W wyniku tak przeprowadzonej transakcji (...) rachunek spółki zostaje obciążony wartością środków walutowych przelanych przez bank na konto kontrahenta. Zatem zapłata za wystawione w walucie obcej faktury, mimo iż spółka dysponuje jedynie złotówkami, następuje w rzeczywistości w walucie obcej.

Tym samym kontrahent spółki otrzymuje walutę obcą w przypadku regulowania przez spółkę faktur kosztowych.

Zatem koszt wynikający z otrzymanej faktury wyrażony jest w walucie obcej i zapłata za tę fakturę również jest dokonana w walucie obcej. (...)"

(...) w przypadku dokonywania wskazanych we wniosku transakcji (...) za pośrednictwem konta złotówkowego mogą wystąpić podatkowe różnice kursowe (...), jeśli między dniem powstania zobowiązania a dniem spłaty tego zobowiązania wystąpiła różnica w kursie waluty. (...)"

A zatem w sytuacji, o której mowa w pytaniu, powstaną podatkowe różnice kursowe, jeśli kurs waluty obcej przyjęty do wyceny kosztu poniesionego w walucie obcej (tj. średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury kosztowej) będzie się różnił od kursu waluty obcej zastosowanego przez bank do wyceny ww. zapłaty (kursu sprzedaży banku).

Uzupełniająco dodajmy, że jeśli faktycznie zastosowany kurs waluty jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez NBP. Tak wynika z art. 15a ust. 5 ustawy o PDOP (i art. 24c ust. 5 ustawy o PDOF).