Gazeta Podatkowa nr 71 (1321) z dnia 5.09.2016

Reguły stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów

W stosunku do różnych rodzajów przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ustawa o pdof przewiduje możliwość stosowania zryczałtowanych kosztów ich uzyskania. Wysokość części z nich została określona kwotowo, a części procentowo. W grupie tych ostatnich znajdują się koszty 50%, nazywane kosztami autorskimi. Stosowanie tego rodzaju kosztów możliwe jest wyłącznie po spełnieniu ściśle określonych kryteriów ustawowych.

Ograniczone i nie dla przedsiębiorców

Stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów, jak wynika z art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o pdof, możliwe jest w odniesieniu do przychodów uzyskanych z tytułu:

• przeniesienia prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego,
   
• opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną,
   
• korzystania z praw autorskich oraz z praw pokrewnych przez twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o pdof, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Przy stosowaniu omawianych kosztów obowiązują jednak dwa ustawowe ograniczenia. Pierwszym jest ograniczenie kwotowe - w art. 22 ust. 9a ustawy o pdof ustawodawca zastrzegł bowiem, że w danym roku podatkowym łącznie koszty te nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej. W konsekwencji roczny limit 50% kosztów uzyskania przychodów wyznacza kwota 42.764 zł. Z drugiego wynika natomiast, że 50% koszty nie mają zastosowania do przychodów twórców uzyskanych w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (art. 22 ust. 12 ustawy o pdof).

Przekroczenie limitu

Wynikające z ustawowych uregulowań ograniczenie kwotowe dotyczące korzystania z tzw. kosztów autorskich ma zastosowanie bez względu na rodzaj umowy zawartej przez twórcę, z tytułu której koszty takie mu przysługują. Te same reguły mają zatem zastosowanie do przychodów z umowy o pracę, umowy o dzieło czy zlecenia, uzyskanych z tytułu przeniesienia prawa własności wynalazku, wzoru użytkowego, czy też znaku towarowego.

Omawiany ustawowy limit dotyczy łącznych przychodów podatnika, do których mają zastosowanie 50% zryczałtowane koszty. Jednak w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o pdof zawarte jest jedynie zastrzeżenie, że przy obliczaniu miesięcznego dochodu podatnika, który uprawniony jest do korzystania z tych kosztów, w celu pobrania zaliczki na podatek i przekazania jej właściwemu organowi podatkowemu, płatnik nie może zastosować wyższych kosztów niż określone w art. 22 ust. 9a ustawy. W efekcie, gdy limit omawianych kosztów dotyczących przychodów uzyskanych przez podatnika u danego płatnika zostanie wyczerpany w danym miesiącu, płatnik ten od tego momentu zaprzestaje ich stosowania.

Po wyczerpaniu ustawowego limitu twórcy nie przysługują żadne koszty już na etapie ustalania zaliczki na podatek.

Z kosztów można zrezygnować

Podatnicy uprawnieni do korzystania z tzw. kosztów autorskich mają również prawo do rezygnacji z ich stosowania. Dla jej skuteczności wymagane jest złożenie płatnikowi przez twórcę stosownego oświadczenia (art. 32 ust. 7 oraz art. 41 ust. 11 ustawy o pdof).

Gdy rezygnacja z 50% kosztów dotyczy podatnika będącego pracownikiem, wówczas płatnik zaprzestaje ich potrącania począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik oświadczenie takie złoży. Dla pozostałych płatników stosujących przy obliczaniu zaliczki 50% koszty, termin zaprzestania ich stosowania na wniosek podatnika nie został ustawowo wyznaczony, co jest wynikiem celowego działania ustawodawcy. W razie uzyskiwania przychodów, do których mają zastosowanie 50% koszty na innej podstawie niż stosunek pracy, może bowiem wystąpić jednorazowy obowiązek poboru podatku przez płatnika (np. zapłata wynagrodzenia za wykonanie umowy o dzieło). Wówczas podatnik może złożyć przedmiotowe oświadczenie tuż przed wypłatą wynagrodzenia, a płatnik ma obowiązek uwzględnić je przy poborze zaliczki. W efekcie nie stosuje on 50% kosztów przy obliczaniu najbliższej zaliczki na podatek dochodowy po uzyskaniu oświadczenia. Prawidłowość takiego sposobu postępowania potwierdził resort finansów w piśmie z dnia 14 marca 2013 r. będącym odpowiedzią na pytanie naszego Wydawnictwa.

Faktyczne koszty tylko w zeznaniu

Ustawowe limitowanie procentowych tzw. kosztów autorskich nie oznacza jednak, że twórcy zostali pozbawieni możliwości stosowania faktycznych kosztów uzyskania przychodów. Gdy twórca potrafi udowodnić, że w jego przypadku realne koszty uzyskania przychodów były wyższe niż 50%, ma prawo przyjąć je w wysokości kosztów faktycznie poniesionych - nawet wtedy, gdy przekroczą one kwotę ustawowego limitu (art. 22 ust. 10 i 10a ustawy o pdof). Co równie ważne, przy ustalaniu wysokości kosztów faktycznych podatnicy nie muszą ograniczać się wyłącznie do tych poniesionych w roku uzyskania przychodów. Oprócz nich mają prawo uwzględnić także bezpośrednio związane z przychodami koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, jak również poniesione po jego zakończeniu, ale przed dniem złożenia zeznania, jednak nie później niż do upływu terminu do jego złożenia (art. 22 ust. 10 ustawy o pdof).

Faktyczne koszty uzyskania przychodu uprawniony podatnik może jednak zastosować dopiero w rocznym zeznaniu podatkowym. Płatnicy na etapie ustalania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzenia twórców nie zostali bowiem do tego uprawnieni przez ustawodawcę.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)