Odsetki w działalności gospodarczej

W działalności gospodarczej podatnicy często stają przed koniecznością rozliczenia odsetek, w tym odsetek maksymalnych, wynikających z czynności prawnych, za opóźnienia w spełnieniu świadczenia, czy za opóźnienia w terminach zapłaty w transakcjach handlowych. Takie odsetki mogą stanowić przychód lub koszt uzyskania przychodu, zależnie od tego czy podatnicy są stroną uprawnioną do ich otrzymania, czy zobowiązaną do zapłaty. Ponadto skutki podatkowe wywołują takie zdarzenia mające za przedmiot odsetki, jak np. ich kapitalizacja. W rezultacie w określonych sytuacjach pojawiają się wątpliwości, czy i kiedy należy ustalić przychód lub koszt uzyskania przychodów.

1. Przejęcie kredytu

Podatnik przystąpił jako współkredytobiorca do umowy kredytu inwestycyjnego zawartej przez osobę trzecią w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Po tym jak inwestycja została zakończona, podatnik przejął przedsiębiorstwo tej osoby, a za zgodą banku również całość zobowiązania kredytowego. Jako jedyny kredytobiorca spłaca bankowi odsetki. Czy może ujmować je do kosztów uzyskania przychodów z działalności prowadzonej w oparciu o przejęte przedsiębiorstwo?

Tak, od momentu przejęcia przedsiębiorstwa, na potrzeby którego był zaciągnięty kredyt, podatnik może ujmować do kosztów uzyskania przychodów wydatki na spłatę odsetek od tego kredytu.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 updof. Tak wynika z definicji sformułowanej w art. 22 ust. 1 updof.

W związku z tym, że powołana definicja jest ogólna, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wyłącza możliwość zaliczenia go do kosztów podatkowych. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Trzeba przyjąć, że o dopuszczalności uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na spłatę odsetek od przejętego przez podatnika kredytu decydować będzie łączne spełnienie następujących przesłanek:

bezzwrotny charakter wydatku,
poniesienie wydatku przez podatnika,
związek wydatku ze źródłem przychodu wyrażający się tym, że jego poniesienie skutkuje możliwością uzyskania przychodu lub ma wpływ na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu,
nieobjęcie wydatku wykluczeniem z kosztów podatkowych na mocy art. 23 updof.

Z pytania wynika, że podatnik spłaca kredyt inwestycyjny zaciągnięty przez poprzedniego właściciela przejętego przedsiębiorstwa. Przy czym do przejęcia kredytu doszło, gdy inwestycja była ukończona. Wcześniej natomiast podatnik przystąpił do długu jako współkredytobiorca.

W tych okolicznościach do ponoszonych przez podatnika wydatków na spłatę odsetek nie będzie miał zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 33 updof, który stanowi, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się m.in. odsetek od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Natomiast rozliczając wspomniane wydatki, pod uwagę należy brać uregulowania art. 23 ust. 1 pkt 32 updof. Z przepisu tego a contrario wynika, że kosztami podatkowymi są odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów), pod warunkiem że odsetki zostały zapłacone.

Wymaga również podkreślenia, że do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone tylko wydatki (tu: na spłatę odsetek) kwalifikowane ze względu na cel zgodny z art. 22 updof, a więc pozostające w związku ze źródłem przychodów i przychodami osiąganymi z tego źródła. W sytuacji podatnika opisanej w pytaniu, o istnieniu związku przyczynowo-skutkowego między prowadzonym przedsiębiorstwem i osiąganymi przychodami oraz wydatkami na spłatę odsetek można mówić dopiero w odniesieniu do wydatków ponoszonych po przejęciu przedsiębiorstwa, na którego rozwój kredyt był zaciągnięty. W tym zakresie odsetki będą u niego stanowiły koszty podatkowe. Ze względu na brak związku z działalnością podatnika niemożliwe będzie natomiast ujęcie przez niego do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę odsetek opłaconych jeszcze przed przejęciem przedsiębiorstwa, choć po przystąpieniu do długu. Pogląd ten potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 31 stycznia 2017 r., nr 0461-ITPB1.4511.892.2016.2.MR.

2. Zwolnienie z zapłaty odsetek w części przekraczającej kwotę odsetek maksymalnych

Podatnik zawarł umowę pożyczki z osobą fizyczną. Pozyskane środki przeznaczył na dofinansowanie prowadzonej działalności gospodarczej. Umowa pożyczki ma charakter odpłatny, tj. przewiduje wypłatę odsetek wraz z kapitałem pożyczkowym. W drodze aneksu do umowy strony przedłużyły termin spłaty pożyczki oraz określiły niższą od dotychczasowej wysokość odsetek. Uprzednio umowa przewidywała bowiem zapłatę odsetek w kwocie wyższej od odsetek maksymalnych dozwolonych w świetle przepisów prawa cywilnego. Czy zwolnienie podatnika z obowiązku zapłaty odsetek w części przekraczającej odsetki maksymalne wiąże się z koniecznością wykazania przychodu podatkowego?

Nie. Rezygnacja z naliczania odsetek w wysokości przekraczającej odsetki maksymalne oznacza dostosowanie zapisów umowy do litery prawa. Skoro zaś odsetki w części przekraczającej kwotę odsetek maksymalnych były nienależne, to zwolnienie z obowiązku ich zapłaty jest neutralne podatkowo.

W myśl art. 359 § 1 Kodeksu cywilnego, odsetki od sumy pieniężnej należą się tylko wtedy, gdy to wynika z czynności prawnej albo z ustawy, z orzeczenia sądu lub z decyzji innego właściwego organu. Przy czym, jeżeli wysokość odsetek wynikających z czynności prawnej przekracza wysokość odsetek maksymalnych, należą się odsetki maksymalne. Ponadto przepisów o odsetkach maksymalnych nie mogą wyłączać ani ograniczać postanowienia umowne. Nie ma również znaczenia dokonanie wyboru prawa obcego, gdyż nawet w takim przypadku mają zastosowanie przepisy kodeksowe. Wynika tak z art. 359 § 2² i 2³ K.c.

Mając na uwadze przywołane regulacje prawne, należy stwierdzić, że w razie umownego ustalenia odsetek w wysokości przekraczającej odsetki maksymalne, roszczenie z tego tytułu z mocy ustawy podlega ograniczeniu do wysokości odsetek maksymalnych. A zatem, skoro roszczenie o wypłatę odsetek ponad kwotę odsetek maksymalnych jest bezpodstawne, to w okolicznościach opisanych w pytaniu, zwolnienie podatnika z obowiązku spłaty odsetek naliczanych ponad limit stanowi jedynie działanie dostosowujące warunki umowy do obowiązującego stanu prawnego. Na gruncie przepisów o podatku dochodowym skutki tego działania należy uznać za obojętne podatkowo (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 stycznia 2017 r., nr 2461-IBPB-1-3.4510.879.2016.2.WLK). W szczególności nie ma podstaw do stwierdzenia, że podatnik uzyskał przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 lub 8 updof, czyli z tytułu umorzenia zobowiązania odsetkowego bądź otrzymania nieodpłatnego świadczenia.

3. Przychód z lokat

Posiadam w banku rachunek do obsługi transakcji związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wolne środki z tego rachunku wpłacam niekiedy na lokaty, które przynoszą zysk w postaci odsetek. Czy odsetki od lokat należy uznać za przychód z działalności?

Tak, jeżeli lokaty są tworzone na bankowym rachunku rozliczeniowym prowadzonym w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą.

Jak stanowi art. 14 ust. 2 pkt 5 updof, odsetki od środków pieniężnych na rachunkach rozliczeniowych, o których mowa w przepisach prawa bankowego, lub rachunkach w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, prowadzonych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, w tym także odsetki od lokat terminowych oraz innych form oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, tworzonych na tych rachunkach zalicza się do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jeżeli zatem w opisanym przypadku lokaty są tworzone na bankowym rachunku rozliczeniowym prowadzonym w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, to odsetki od takich lokat stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W takiej sytuacji przychód w postaci odsetek od danej lokaty przedsiębiorca powinien ująć w przychodach z działalności gospodarczej, pod datą otrzymania tych odsetek (art. 14 ust. 1i updof).

4. Kapitalizacja odsetek należnych za cały okres umowy pożyczki

Podatnik zamierza zaciągnąć odpłatną pożyczkę na sfinansowanie bieżących potrzeb związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ze wstępnych ustaleń wynika, że na podstawie umowy będzie on zobowiązany zapłacić jednorazowo z góry odsetki naliczone za cały okres umowy, a w razie niedokonania ich zapłaty, odsetki zostaną skapitalizowane. Czy w przypadku kapitalizacji odsetek naliczonych z góry za okres obowiązywania umowy pożyczki, będą one w całości stanowiły u podatnika koszt uzyskania przychodu?

Tak, wartość skapitalizowanych odsetek podatnik będzie mógł ująć do kosztów uzyskania przychodów w dacie kapitalizacji.

Podstawę prawną kapitalizacji odsetek stanowi art. 482 § 1 K.c. Wynika z niego, że doliczenie odsetek do kapitału pożyczki jest możliwe wówczas, gdy odsetki stanowią zaległość (upłynął termin ich płatności). W rezultacie dokonania kapitalizacji odsetek zwiększa się kwota do spłaty na rzecz pożyczkodawcy.

W świetle art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a i pkt 32 updof oraz ugruntowanej wykładni sądowej tych przepisów, ustalenie momentu powstania kosztów uzyskania przychodów w związku z kapitalizacją odsetek aktualnie nie budzi już wątpliwości. Z uregulowań zawartych w tych przepisach wynika, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków:

na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), oraz
naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od kredytów (pożyczek).

Odczytując łącznie te przepisy, przyjmuje się, że skoro w odniesieniu do odsetek skapitalizowanych nie wprowadzono zastrzeżenia, że stają się one kosztem uzyskania przychodów w momencie zapłaty, to o ujęciu takich odsetek do kosztów podatkowych decyduje data kapitalizacji.

Z orzecznictwa

"Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. »a« u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków: na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (...). Z treści tej regulacji jednoznacznie wynika, że skapitalizowane odsetki »od tych pożyczek (kredytów)« stanowią koszt uzyskania przychodów. Ustawodawca w tym zapisie nie określił z jakim dniem stają się kosztem uzyskania przychodów, uznając, że wynika to z istoty pojęcia »kapitalizacja«. W »Słowniku współczesnego języka polskiego« (Warszawa 1996 r., str. 360) czytamy, że pod pojęciem »kapitalizacja« należy rozumieć przeliczenie periodycznych świadczeń pieniężnych na kwotę płaconą jednorazowo. Z określeniem »przeliczenie« niewątpliwie należy wiązać datę danego »przeliczenia«. Terminy kapitalizacji odsetek strony określają w drodze umowy pożyczki lub kredytu. Jeżeli za zgodą kredytodawcy (...) dopisano odsetki do pierwotnej kwoty kredytu, to od tego momentu kredytodawca uzyskuje korzyść ekonomiczną w zwiększonej już kwocie, od której naliczane są dalsze odsetki. Zatem moment przeniesienia prawa do dysponowania tymi odsetkami, należy traktować jako formę ich zapłaty poprzez dokonaną kapitalizację (...).

Powoływanie się przez autora skargi kasacyjnej na treść art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., jako ad argumentum za kasową formułą rozliczania odsetek dla celów podatkowych w kontekście przeprowadzonej wyżej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. »a« u.p.d.o.p., nie można uznać za trafne. W myśl przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). (...) po dokonaniu kapitalizacji, odsetki już nie istnieją. Stają się one elementem kwoty głównej pożyczki (kredytu), co powoduje, że nie można do nich zastosować reżimu art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. (który dotyczy odsetek, nie zaś kwoty głównej pożyczki)".

(wyrok NSA z 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 420/14)

W analizowanym przypadku wątpliwość podatnika co do ewentualnego rozliczenia skapitalizowanych odsetek jako kosztów uzyskania przychodów wynika zapewne z faktu, że chodzi o odsetki naliczone z góry za cały okres trwania umowy pożyczki. Na podstawie wyjaśnień udzielanych przez organy podatkowe można jednak wnosić, że tego rodzaju okoliczność pozostaje bez wpływu na moment powstania kosztu podatkowego (por. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 stycznia 2016 r., nr IPPB6/4510-469/15-2/AZ oraz w Poznaniu z 17 lipca 2013 r., nr ILPB3/423-187/13-4/JG). W rezultacie, w okolicznościach opisanych w pytaniu, o ujęciu przez podatnika odsetek do kosztów podatkowych zdecyduje dzień ich zapłaty, a w razie kapitalizacji - dzień, w którym zostaną skapitalizowane.