Poniesienie kosztu a "ujęcie kosztu w księgach rachunkowych"

Co mówią przepisy?

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 22 ust. 5c updof oraz art. 15 ust. 4d updop).

Stosownie do art. 22 ust. 5d updof oraz art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Nie dotyczy to rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

U podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Tak wynika z art. 22 ust. 6b updof.

Brzmienie przepisów regulujących moment rozpoznawania kosztów pośrednich przez podatników prowadzących księgi rachunkowe budzi wątpliwości interpretacyjne dotyczące zwrotu: "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)".

W orzecznictwie sądowym - różnorodność opinii

Sądy administracyjne, które interpretowały przepisy regulujące moment potrącenia kosztów pośrednich, zajmują sprzeczne stanowiska. Jedne uważają, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień wpisania wydatku do ksiąg rachunkowych (na jakimkolwiek koncie), np. na podstawie faktury. Natomiast inne twierdzą, że koszty pośrednie można rozpoznać dopiero w momencie ich ujęcia w księgach w takim charakterze.

NSA w wyroku z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10 (orzeczenie prawomocne) uznał, że brak jest podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy spółki. Zdaniem Sądu, za taki dzień należy uznać dzień wpisania wydatku do ksiąg rachunkowych na podstawie faktury.

W stanie faktycznym operator sieci telefonii komórkowej kupuje części zamienne do stacji bazowych. Są one przyjmowane do magazynu, co potwierdzają odpowiednie księgowania dla celów rachunkowych. Jednak dopiero sprzedaż części zamiennej lub jej złomowanie powoduje zmianę stanu magazynu. W ocenie spółki wydatki te należy uznać za związane z przychodami w sposób pośredni. Ta kwestia nie budziła kontrowersji. Organ podatkowy podzielił to stanowisko. Spór dotyczył interpretacji art. 15 ust. 4e updop. Zdaniem spółki, wydatki na części zamienne powinny być uwzględniane w kosztach uzyskania przychodu w dacie ujęcia (zaksięgowania) faktury zakupu w ewidencji księgowej spółki, a organ podatkowy był odmiennego zdania. Natomiast sądy I i II instancji przyznały rację podatnikowi.

Jak czytamy w uzasadnieniu powołanego wyroku NSA: "W art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie »dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury«. Przede wszystkim zauważyć należy, że przepis ten (art. 15) odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesieniu kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa »koszt« w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (§ 10 Zasad techniki prawodawczej, zał. do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej - Dz. U. nr 100, poz. 908). Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po słowach »ujęto koszt w księgach rachunkowych« słowo »zaksięgowano« ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN opubl. http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 u.r.), to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu".

Podobna teza wynika z wyroku WSA w Warszawie z 19 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1553/09 (orzeczenie nieprawomocne). W tej sprawie Sąd rozstrzygał kwestię: czy wynagrodzenie wypłacone na rzecz dotychczasowych najemców lokalu sklepowego w zamian za rezygnację z dalszego wykorzystywania lokalu oraz przeniesienie praw i obowiązków wynikających z najmu, powinno zostać uznane za koszt uzyskania przychodu jednorazowo, w dniu jego poniesienia? WSA uznał, że sposób rozliczania kosztów w ustawie o rachunkowości nie decyduje o sposobie kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów w prawie podatkowym w rozumieniu art. 15 ust. 4d i 4e updop.

Z kolei w wyroku z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2379/10 (orzeczenie nieprawomocne) powołany Sąd stwierdził, że podatnik ma prawo do zaliczenia kosztów pośrednich do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich ujęcia w księgach rachunkowych jako kosztu rachunkowego (a nie zaksięgowania go pod jakąkolwiek pozycją), co skutkuje odniesieniem go na bieżący wynik finansowy.

W stanie faktycznym spółka prowadzi działalność deweloperską. We wniosku o interpretację indywidualną pytała m.in. o moment ujęcia w kosztach kosztów pośrednich związanych z tą działalnością. Jej zdaniem, datą poniesienia kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami jest data, pod którą ujęto dany koszt w księgach (zaksięgowano), również jeśli księgowanie następuje na konto inne niż konto kosztów, np. na konto aktywów (zapasów).

Organ podatkowy uznał jednak, że w przypadku kosztów pośrednich przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego (z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów). Zwrócił uwagę, że wynik finansowy obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. Nie jest więc obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy. W związku z tym moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego (zysku) firmy, jest momentem mającym również wpływ na wynik podatkowy (dochód). WSA potwierdził stanowisko organu podatkowego.

Zdaniem fiskusa

Organy podatkowe twierdzą jednomyślnie, że ujęcie w księgach rachunkowych (zaksięgowanie) kosztu na określony dzień, według zasad rachunkowych, decyduje o dacie i sposobie rozliczenia podatkowych kosztów pośrednich.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 17 sierpnia 2011 r., nr ITPB3/423-241/11/AW wyjaśnił: "Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wynika zatem z tego, iż pod pojęciem »dzień poniesienia kosztu« rozumieć należy dzień, na który Spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który Spółka wskazała jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Jeśli więc dla celów rachunkowych podatnik ujmuje jako koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych ponoszone wydatki, wówczas dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zasadne jest przyjęcie, iż jest to koszt poniesiony w rozumieniu podatkowym".

Odnosząc się do konkretnego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, organ ten uznał, że: "Podatek od nieruchomości oraz podatek rolny powinien być ujęty jako koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w dacie poniesienia. Za dzień poniesienia natomiast uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie odpowiedniego dokumentu. Tak więc, o ile ujęcie w księgach rachunkowych nastąpiło w roku 2009, wydatki te winny zostać odniesione w koszty podatkowe w roku 2009. Jeśli natomiast koszt ten został ujęty w księgach rachunkowych w roku 2010, to podatkowo winien on być odniesiony do roku 2010".

Za takim rozumieniem omawianych przepisów opowiedziała się Krajowa Informacja Podatkowa, która w odpowiedzi zamieszczonej w Biuletynie Skarbowym nr 5 z 2011 r. wyraziła następujące stanowisko: "Ujęcie w księgach rachunkowych (zaksięgowanie) kosztu na określony dzień, wg zasad rachunkowych, decyduje zatem o dacie i sposobie rozliczenia podatkowych kosztów pośrednich. Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości koszty pośrednio związane z przychodami potrąca się jednorazowo albo przypisuje do okresów, których koszty te dotyczą. Ważna dla ujęcia kosztów w danym okresie jest też zasada istotności.

Sposoby potrącenia kosztów pośrednich

W przypadku gdy nie można określić, jakiego konkretnie okresu koszty dotyczą, nie ma przesłanek do ich rozliczania w czasie. Takie koszty można ująć w księgach rachunkowych i zaliczyć do kosztów podatkowych jednorazowo (np. koszty marketingowe, reklamowe).
Koszty, które można przypisać do konkretnych okresów sprawozdawczych, powinny być zgodnie z rachunkową zasadą memoriału zaliczone do tych okresów, których dotyczą (art. 6 ustawy o rachunkowości). Wymaga to dokonywania w księgach czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 39 ustawy o rachunkowości) i takiego samego rozliczenia kosztów w czasie dla celów podatkowych. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d updop). Przykładami kosztów pośrednich rozliczanych w czasie są koszty ubezpieczeń, prenumeraty, czynszu najmu czy opłaty wstępnej związanej z zawarciem umowy leasingu operacyjnego.

Zasada istotności

Jednostki, korzystając z prawa do stosowania uproszczeń (art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości), mogą potrącać koszty w księgach rachunkowych, a tym samym dla celów podatkowych, w sposób odmienny niż powyżej. W celu dokonania rozliczenia kosztów uprawnione są do oceny ich istotności, czyli wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej jednostki oraz na jej wynik finansowy (art. 8 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Jeśli dany koszt uznają za istotny, mogą go rozliczać w czasie, a jeśli za nieistotny, mogą go potrącić jednorazowo, niezależnie od okresu, którego koszt dotyczy. Dla oceny istotności kosztu przesądzające znaczenie mają skala prowadzonej działalności oraz kwota ponoszonych wydatków. Postanowienia odnośnie do wartości, jakie będą stanowiły koszty nieistotne, powinny być zawarte w dokumentacji opisującej politykę rachunkowości jednostki. Stosowanie zasady istotności pozwala na:

rozliczanie w czasie kosztów, pomimo tego że koszty te nie dotyczą konkretnych okresów
- jednostki mogą zgodnie z polityką rachunkowości uznać dla celów bilansowych określone koszty niedotyczące konkretnych okresów za istotne i rozliczać je poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe; wtedy dla celów podatkowych również powinny rozliczać je w czasie (najczęstszym przykładem tego rodzaju kosztów są koszty remontu),
nierozliczanie w czasie kosztów, które dotyczą konkretnych okresów
- zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości jednostki mogą jednorazowo ująć w księgach rachunkowych danego okresu nieistotne koszty dotyczące zarówno okresu bieżącego, jak i okresów przyszłych, jeśli z uwagi na ich wysokość brak jest uzasadnienia do rozliczania ich w czasie. Mogą też dokonać jednorazowego ujęcia na bieżąco nieistotnych kosztów dotyczących okresów poprzednich, jeśli okresy te zostały już zamknięte. Takie jednorazowe ujęcie kosztów w księgach przesądza o jednorazowym potrąceniu ich również dla celów podatkowych".

Podsumowanie

W naszej ocenie, należy uznać, że sformułowanie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)" powinno być interpretowane przez pryzmat przepisów o rachunkowości. Ujęcie w księgach rachunkowych (zaksięgowanie) kosztu na określony dzień decyduje o dacie i sposobie rozliczenia wydatku jako kosztu podatkowego. W tej kwestii podzielamy więc stanowisko fiskusa.