Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 2 (757) z dnia 10.01.2012

Bilety na przejazdy komunikacją miejską dla pracowników (właściciela firmy) - opodatkowanie podatkiem dochodowym i składki ZUS

1. Podatek dochodowy pracownika

Na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, każde przysporzenie majątkowe uzyskane przez pracownika od pracodawcy w związku z zawartą umową o pracę (w tym również w postaci biletów komunikacji miejskiej), co do zasady, stanowi przychód tej osoby ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF. Jeżeli zaś świadczenie jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością tego świadczenia, ustaloną według zasad określonych w art. 11 ust. 2 lub 2a ustawy o PDOF, a odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

Jednak w pewnych sytuacjach wartość biletów na przejazdy komunikacją miejską, które pracodawca sfinansował swoim pracownikom, nie powoduje powstania u tych osób przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Bilety udostępniane pracownikom wyłącznie do celów służbowych

Jeżeli bilety jednorazowe lub bilety okresowe na przejazdy komunikacją miejską pozostają w dyspozycji pracodawcy i są udostępniane pracownikowi wyłącznie w celu wykonywania przez niego obowiązków służbowych - to w takim przypadku pracownik nie uzyskuje żadnej korzyści majątkowej, a w rezultacie nie powstaje u niego przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF.

Takiego zdania są również organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 28 marca 2011 r., nr IPPB4/415-11/11-4/JS, stwierdził, że:

"(...) Wnioskodawca zamierza ze względu na brak możliwości zapewnienia transportu wszystkim pracownikom, którzy świadczą pracę w terenie, zakupić imienne bilety miesięczne komunikacji miejskiej (tramwaj lub autobus) najbliższe miejscu wykonywania obowiązków służbowych.

Jeżeli zatem Wnioskodawca nie dysponuje środkiem transportu, a pracownicy otrzymają od pracodawcy do wykonywania obowiązków imienne bilety komunikacji miejskiej, nie można mówić o realnym przysporzeniu majątkowym po ich stronie. Nie odnoszą oni bowiem żadnej korzyści finansowej z faktu, że pracodawca wręcza im bilety na przejazdy komunikacją publiczną w godzinach pracy celem wykonywania przez tych pracowników obowiązków służbowych.

(...) Poza tym, jak wynika z wniosku, pracodawca pozbawi pracownika możliwości korzystania z zakupionych biletów dla celów prywatnych poprzez wydawanie ich tylko na czas wykonywania pracy. Tym samym nie powstanie w ogóle przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zaistnieje zatem konieczność odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy (podkreśl. red.). (...)"

Podobny pogląd wyraził rownież m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 24 kwietnia 2009 r., nr IBPBII/2/415-135/09/HS, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w informacji z 16 kwietnia 2004 r., nr PD-3/005/2-279/04, a także Ministerstwo Finansów w piśmie z 28 kwietnia 1995 r., nr PO 5/1-3176/0687/95.

Podsumowując:

Wartość otrzymanego przez pracownika biletu komunikacji miejskiej (jednorazowego, czasowego, okresowego, itp., na okaziciela lub imiennego), z którego pracownik może korzystać wyłącznie w celu wykonywania obowiązków służbowych, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Świadczenia wolne od podatku dochodowego

Przejazdy lokalne w ramach miejscowości, w której znajduje się siedziba firmy, a zarazem miejsce pracy zatrudnionych w tej firmie pracowników, nie stanowią podróży służbowej w rozumieniu art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy, a więc nie ma do nich zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PDOF.

Natomiast wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń z tytułu realizacji uprawnień do ulgowych lub bezpłatnych przejazdów środkami komunikacji miejskiej, przysługujących na podstawie odrębnych przepisów. Wynika to z art. 21 ust. 1 pkt 85 ustawy o PDOF. Jak uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 14 maja 2010 r., nr ILPB1/415-228/10-2/TW:

"(...) Omawiany przepis (art. 21 ust. 1 pkt 85 - przyp. red.) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia zwolnienia od tego, aby prawo do bezpłatnych przejazdów przysługiwało na podstawie przepisów rangi ustawowej. Nie wprowadzono również wymogu, aby były to przepisy o charakterze powszechnie obowiązującym. Można więc uznać, że w sytuacji, gdy prawo do bezpłatnych lub ulgowych przejazdów przysługuje określonym osobom na podstawie układu zbiorowego pracy, to jest to prawo wynikające z odrębnych przepisów.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, iż wartość świadczeń z tytułu realizacji przyznanego na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, prawa do bezpłatnych przejazdów środkami komunikacji miejskiej dla pracowników, członków ich rodzin oraz emerytów i rencistów korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 85 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (...)"

Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 27 marca 2008 r., nr ITPB2/415-130/08/AD.

Ponadto ustawodawca zwolnił z opodatkowania zwrot kosztów dojazdu pracownika do zakładu pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy wynika wprost z przepisów właściwych ustaw (art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy o PDOF).

Świadczenia podlegające opodatkowaniu

W przypadku, gdy nie zachodzą szczególne okoliczności uzasadniające zastosowanie powyższych zwolnień, to wartość sfinansowanych (lub dofinansowanych) przez pracodawcę biletów na przejazdy komunikacją miejską, z których pracownik może korzystać również dla celów prywatnych, np. dojazdu z domu do pracy - stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Warto przy tym zauważyć, że zdaniem organów podatkowych, okoliczność, iż z biletu komunikacji miejskiej, którego zakup został sfinansowany (w całości lub częściowo) przez pracodawcę, pracownik może korzystać także dla celów prywatnych, po godzinach pracy, przesądza o uznaniu wydatku pracodawcyza przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF. Nie zmienia tego nawet fakt, iż świadczenie to jest przekazywane pracownikowi w związku z wykonywaniem przez niego obowiązków pracowniczych.

Tak stwierdził m.in. Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 19 czerwca 2007 r., nr 1472/DPC/415-66/07/PK, dotyczącym zakupu biletów okresowych dla pielęgniarek środowiskowo-rodzinnych, do których obowiązków należą wizyty w domach pacjentów (przy czym 50% ceny biletu finansował pracodawca, a pozostałe 50% pokrywała pielęgniarka w związku z używaniem tego biletu również do przejazdów prywatnych).

Wartość omawianego świadczenia pracodawca, jako płatnik, powinien zatem doliczyć do wynagrodzeń uzyskanych przez pracownika w danym miesiącu ze stosunku pracy i od łącznej kwoty obliczyć, pobrać i odprowadzić na rachunek urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy.

2. Składki ZUS pracownika

Podstawę wymiaru składek ZUS pracownika, co do zasady, stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągany z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy.

Pracodawca nie powinien zatem ujmować w podstawie wymiaru składek ZUS wartości biletu komunikacji miejskiej (jednorazowego, czasowego, okresowego, itp., na okaziciela lub imiennego) zakupionego przez pracodawcę i następnie przekazanego nieodpłatnie pracownikowi, z którego pracownik korzysta wyłącznie w celu wykonywania obowiązków służbowych. W takiej sytuacji nie powstaje bowiem przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF (o czym była mowa wcześniej).

Ponadto należy zauważyć, że wykaz przychodów wyłączonych z podstawy wymiaru składek ZUS na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. nr 161, poz. 1106 ze zm.) nie jest tożsamy z katalogiem dochodów (przychodów), które korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego.

I tak, w myśl § 2 ust. 1 pkt 26 ww. rozporządzenia, podstawy wymiaru składek ZUS nie stanowią korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji.

Przepis ten nie zastrzega, jakiego rodzaju mają to być środki, oraz czyją własność mają stanowić. Mogą to zatem być zarówno publiczne, jak i niepubliczne środki transportu. Mogą też stanowić własność pracodawcy. Wyłączenie to funkcjonuje jednak po spełnieniu warunków określonych w powołanym przepisie. Zwolnienie tego typu świadczeń ze składek ubezpieczeniowych ma miejsce wtedy, gdy:

• ich przyznawanie przez pracodawcę ma odzwierciedlenie w układzie zbiorowym pracy, regulaminie wynagradzania bądź przepisach o wynagradzaniu,

• pracodawca przekazuje je pracownikom w formie niepieniężnej.

Najlepszym przykładem takich korzyści materialnych, które są zwolnione ze składek ubezpieczeniowych, są bilety miesięczne na przejazdy komunikacją miejską - zakupione przez pracodawcę, a następnie przekazane pracownikom.

Jeżeli natomiast pracodawca - zamiast biletów - przekaże pracownikom np. ekwiwalent pieniężny na zakup biletów uprawniających do przejazdu środkami komunikacji, wówczas powinien od takiej wypłaty naliczyć i opłacić składki ubezpieczeniowe. Podobnie będzie w przypadku, gdy pracownicy sami zakupią bilety na przejazd środkami komunikacji, a następnie pracodawca dokona im zwrotu ceny (w pełnej wysokości lub w części) zakupionych przez nich biletów. W takiej sytuacji wypłacona z tego tytułu kwota również podlega składkom na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne.

3. Przejazdy właściciela firmy komunikacją miejską

W świetle uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF, uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest uzależnione od łącznego spełnienia następujących warunków:

1) celem poniesienia wydatku (bezpośrednim lub pośrednim) przez przedsiębiorcę jest osiągnięcie przychodów (ewentualnie zwiększenie ich wysokości) lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

2) wydatek ten nie może być wymieniony w art. 23 ustawy o PDOF, zawierającym negatywny katalog wydatków i kosztów, które niezależnie od celu ich poniesienia, w żadnych okolicznościach nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu,

3) wydatek musi być prawidłowo udokumentowany.

Zakup biletów komunikacji miejskiej nie został ujęty w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 ustawy o PDOF.

Jeżeli zatem wydatki, które ponosi przedsiębiorca na zakup biletów komunikacji miejskiej, pozostają w racjonalnym związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (np. dojazdów do klientów, przejazdów w celu realizacji zlecenia lub załatwienia spraw dotyczących funkcjonowania firmy), to - co do zasady - mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, w wysokości faktycznie poniesionej i odpowiednio udokumentowanej.

Podobne stanowisko zajął m.in. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów w postanowieniu z 21 sierpnia 2007 r., nr 1438/DF2/415-58a/236/07/AZ.

Niemniej jednak trzeba pamiętać, że w przypadku ewentualnego sporu z organami podatkowymi, to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, iż w konkretnym stanie faktycznym wystąpiła co najmniej jedna z przesłanek wymienionych w art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF.