Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 20 (883) z dnia 10.07.2015

Leasing zwrotny u prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów

Prowadzę książkę przychodów i rozchodów, jestem podatnikiem VAT. Zamierzam kupić środek trwały i oddać go w leasing zwrotny. Jakie skutki wystąpią w podatku dochodowym?

Jeżeli podmiot gospodarczy nabyty przez siebie składnik majątku służący prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej zbywa na rzecz firmy leasingowej, a następnie ze składnika tego korzysta na podstawie zawartej z tą firmą umowy leasingowej, to taką sytuację określa się mianem "leasingu zwrotnego". W przypadku zatem tego rodzaju operacji gospodarczych dochodzi do zmian osoby właściciela danego składnika majątkowego, choć nie ulega zmianie podmiot, który ze składnika tego korzysta.

W związku z tym, iż przepisy o podatku dochodowym w sposób szczególny nie odnoszą się do leasingu zwrotnego, a w takim przypadku mamy w praktyce do czynienia z kilkoma operacjami gospodarczymi, omawiając skutki, jakie w podatku dochodowym pociąga za sobą zawarcie tego rodzaju umowy z firmą leasingową, zasadnym jest oceniać je przez pryzmat konsekwencji podatkowych wynikających z każdej z tych operacji gospodarczych odrębnie, to jest:

• skutki związane z zakupem, a następnie ze sprzedażą firmie leasingowej danego składnika majątku, oraz
   
• skutki związane z odpłatnym korzystaniem z tego składnika majątku na podstawie umowy leasingowej, oraz
   
• skutki związane ewentualnym jego wykupem po okresie korzystania na podstawie umowy leasingowej.

» Podatkowe skutki związane z zakupem, a następnie sprzedażą firmie leasingowej danego składnika majątku

Odnosząc się do pierwszej z wyżej wskazanych operacji gospodarczych, wskazać należy, iż w przypadku zakupu przez jednostkę prowadzącą podatkową księgę przychodów i rozchodów składnika majątku, data i sposób ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na jego zakup uzależnione będą od tego, czy przewidywana sprzedaż składnika majątku na rzecz firmy leasingowej nastąpi przed upływem roku od dnia jego zakupu przez jednostkę, czy już po upływie roku. Kiedy składnik majątku nie zostanie przez jednostkę zaliczony do środków trwałych, gdyż zamierza go ona przed upływem roku od dnia jego zakupu zbyć na rzecz firmy leasingowej, to wówczas wydatki poniesione na jego zakup podlegać będą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednostki - na podstawie otrzymanej faktury - już w chwili dokonania tego zakupu.

Jeżeli jednak, ze względu na przewidywany okres używania dłuższy niż rok, zostanie on zaliczony do "środków trwałych" jednostki, to wówczas - stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF - wydatki na nabycie tego środka trwałego, pomniejszone o dokonane od niego odpisy amortyzacyjne, podlegać będą zaliczeniu do kosztów w momencie zbycia na rzecz firmy leasingowej.

Z chwilą jego sprzedaży na rzecz firmy leasingowej, jednostka powinna wykazać przychód, który stanowić będzie jego cena sprzedaży określona w umowie z firmą leasingową. Nie ma przy tym przeszkód, aby cena ta oraz uzyskany przychód były niższe niż zaliczone do podatkowych kosztów jednostki koszty jego nabycia. Jeżeli jednak tak ustalona cena sprzedaży byłaby niższa niż wartość rynkowa z dnia jego sprzedaży firmie leasingowej, to przypomnieć należy, iż w takiej sytuacji organ podatkowy może określić ten przychód w wyższej wysokości, to jest w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej sprzedawanego składnika majątku (patrz art. 19 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF).

» Podatkowe skutki związane z odpłatnym korzystaniem ze składnika majątku na podstawie umowy leasingowej

Skutki w podatku dochodowym związane z odpłatnym korzystaniem przez podatnika na podstawie umowy leasingowej ze składników majątku stanowiących cudzą własność (własność firmy leasingowej) uzależnione są od treści zawartej przez takiego podatnika umowy leasingowej, to jest od tego, czy określone w niej warunki pozwalają na uznanie zawartej umowy za umowę tzw. "leasingu operacyjnego" w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, czy "leasingu finansowego".

Z pierwszą ze wskazanych umów, to jest umową leasingu operacyjnego, mamy do czynienia wówczas, kiedy umowa ta spełnia co najmniej następujące warunki:

• została zawarta na czas oznaczony, przy czym, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, to wówczas okres, na jaki umowa została zawarta, nie może być krótszy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji objętych jej treścią składników majątku, a jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, to okres ten nie może być krótszy niż 5 lat, oraz
   
• suma ustalonych w umowie opłat za korzystanie z objętych jej treścią środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, obejmująca również opłatę (cenę wykupu) za ponowne przeniesienie własności tych składników na leasingobiorcę (na korzystającego), pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiadać będzie co najmniej wartości początkowej tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (patrz: art. 23b ust. 1 ustawy o PDOF).

W przypadku zawarcia tego rodzaju umowy (o ile firma leasingowa w dniu zawarcia tej umowy nie korzysta ze zwolnień podatkowych określonych w art. 23b ust. 2 ustawy o PDOF), wynikające z niej opłaty za składnik majątku jednostka będzie mogła w całości zaliczać do swoich kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Również wówczas, kiedy wysokość tych opłat będzie różna. Dotyczyć to także będzie uiszczanego w związku z zawarciem umowy leasingowej tzw. "czynszu inicjalnego", zwanego także "opłatą wstępną".

Z kolei, z przypadkiem zawarcia drugiej ze wskazanych umów, czyli umowy leasingu finansowego, będziemy mieć do czynienia wówczas, kiedy umowa spełniać będzie minimum następujące warunki:

• zostanie zawarta na czas oznaczony, oraz
   
• suma ustalonych w umowie opłat za korzystanie z objętych jej treścią oddanych do korzystania środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, obejmująca również opłatę (cenę wykupu) za ponowne przeniesienie własności tych składników na leasingobiorcę (na korzystającego), pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiadać będzie co najmniej wartości początkowej tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, oraz
   
• zawierać będzie postanowienie, że w podstawowym okresie umowy, jednostka dokonywać będzie podatkowych odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego (patrz: art. 23f ust. 1 ustawy o PDOF).

Konsekwencją podatkową takiego z kolei ukształtowania treści umowy leasingowej byłoby to, iż jednostka do swoich kosztów uzyskania przychodów nie mogłaby zaliczać tej części każdej z opłat ponoszonych na rzecz firmy leasingowej, która w sensie ekonomicznym stanowi spłatę wartości początkowej tego składnika majątku. Jeżeli przypadająca na poszczególne opłaty wartość takiej spłaty nie byłaby w umowie określona, to ustalałoby się ją w częściach równych proporcjonalnie do okresu trwania umowy.

Konieczność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części wartości opłat ponoszonych na rzecz firmy leasingowej, w przypadku umowy leasingu finansowego, przynajmniej częściowo rekompensowana będzie jednak tym, iż do kosztów tych jednostka zaliczyć będzie mogła odpisy amortyzacyjne dokonywane od tego środka trwałego zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o PDOF.

Podatkowe skutki związane z ewentualnym wykupem przez jednostkę składnika majątkowego po okresie korzystania z niego na podstawie umowy leasingowej

W przypadku, kiedy po okresie, na jaki zawarta była umowa leasingowa, jednostka dokonałaby wykupu składnika majątku użytkowanego wcześniej na podstawie tej umowy, skutki tego wykupu uzależnione byłyby od rodzaju umowy leasingowej. W przypadku wykupu po upływie okresu umowy leasingu operacyjnego, poniesione w związku z tym wykupem wydatki jednostka powinna zakwalifikować do "wydatków na nabycie środka trwałego". Jeżeli jednostka zamierzać zatem będzie wykorzystywać ten składnik majątku przez okres dłuższy niż rok, to powinien on zostać wprowadzony do ewidencji jako środek trwały. W takiej sytuacji wydatki związane z jego wykupem nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF. Kosztem takim będą jednak odpisy amortyzacyjne.

Gdy wartość początkowa wykupywanego składnika majątku nie będzie przekraczać kwoty 3.500 zł, wydatki na jego nabycie jednostka będzie mogła zaliczyć bezpośrednio do swoich kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei w przypadku wykupu składnika majątku użytkowanego wcześniej na podstawie umowy "leasingu finansowego", poniesione w związku z takim wykupem wydatki podlegać będą podatkowej kwalifikacji podobnie jak inne opłaty ponoszone na rzecz firmy leasingowej, czyli w części stanowiącej spłatę wartości początkowej składnika majątku - nie będą one stanowiły kosztu uzyskania przychodów.

Analogiczną do powyższej ocenę skutków, jakie w podatku dochodowym wiążą się z umową leasingu zwrotnego, znajdziemy również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, w tym w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 14 stycznia 2015 r. (nr IPTPB3/423-364/14-2/KC) i w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 kwietnia 2014 r. (nr ILPB1/415-128/14-4/AA).