Klasyfikacja samochodów osobowych a obowiązek podatkowy w akcyzie

Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L nr 256/1 ze zm.).

Nomenklatura Scalona (CN) ustanowiona na mocy ww. rozporządzenia zawarta w jego załączniku I oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), z którego przejęła pozycje i sześciocyfrowe podpozycje HS, do których dodaje wspólnotowe podpodziały, tj. 7 i 8 cyfrę i każdego roku podlega aktualizacji. W stanie obecnym obowiązuje Nomenklatura Scalona stanowiąca załącznik do rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 927/2012 z dnia 9 października 2012 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L nr 304/1).

Pierwsza część Nomenklatury Scalonej zawiera zbiór przepisów wstępnych. W tytule I CN, poświęconym zasadom ogólnym sekcja A zawiera Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (zwane dalej ORINS), zgodnie z którymi dokonywana jest klasyfikacja towarów. Zgodnie z regułą zawartą w pkt 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy niemożliwe jest dokonanie klasyfikacji w powyższy sposób, należy skorzystać z kolejnych reguł ORINS, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich stosowania.

Ponadto jednolitej interpretacji nomenklatury taryfowej służą Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN). Noty wyjaśniające do HS są opracowywane przez Światową Organizację Celną i w języku polskim opublikowane zostały w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880). Natomiast Noty wyjaśniające do CN wydaje Komisja (UE) i dla celów rozpatrywanego zagadnienia zastosowanie mają Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej (Dz. Urz. C nr 137/1 z dnia 6 maja 2011 r. ze zm.).

Część drugą Nomenklatury Scalonej stanowi Tabela stawek celnych, w której wyszczególnione są w sekcjach (od I do XXI) i działach (od 1 do 97) towary z przypisanymi do nich kodami Nomenklatury Scalonej i odpowiednimi stawkami celnymi.

W Sekcji XVII Nomenklatury Scalonej wydzielony został dział 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria", w ramach którego wymieniona została pozycja CN 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Natomiast pozycja CN 8704 obejmuje "Pojazdy mechaniczne do transportu towarów".

Z samego opisu pozycji CN 8703 wynika, że określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do podpozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Trzeba pamiętać, że pojazdy z pozycji CN 8703 mogą być także wykorzystywane do przewożenia towarów, co wynika z końcowej części opisu pozycji CN 8703 "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)".

Treść not wyjaśniających wskazuje, iż pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy niniejszej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu (tłokowy wewnętrznego spalania, elektryczny, turbinę gazową itp.). Pozycja obejmuje również lekkie pojazdy trzykołowe o prostej budowie, takie jak:

• wyposażone w silnik motocyklowy, koła itp., które ze względu na konstrukcję mechaniczną mają cechy tradycyjnego samochodu, tzn. układ kierowniczy typu samochodowego lub łącznie, wsteczny bieg i mechanizm różnicowy;
   
• zmontowane na podwoziu w kształcie litery T, w których to pojazdach dwa koła tylne napędzane są niezależnie osobnymi silnikami elektrycznymi zasilanymi z akumulatora. Pojazdy te są zwykle sterowane jednym centralnym drążkiem sterowym, za pomocą którego kierowca może pojazd uruchamiać, rozpędzać, hamować, cofać, jak również kierować nim na prawo i lewo przez zróżnicowany moment obrotowy kół napędowych albo przez skręt przedniego koła.

Pojazdy objęte niniejszą pozycją mogą być typu kołowego albo gąsienicowego.

Niniejsza pozycja obejmuje również:

1) samochody (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe);

2) specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe;

3) samochody mieszkalne (kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami, itd.);

4) pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu (np. pojazdy śniegowe);

5) wózki golfowe i podobne pojazdy.

Za słusznością powyższej interpretacji zakresu pozycji CN 8703 przemawia także komentarz zawarty w notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703, gdzie wskazano, że zawarte w opisie określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Ponadto w pozycji 8703 zostały wymienione cechy projektowe, które wskazują, że pojazdy te są "głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (poz. 8704)". Następujące właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach objętych pozycją 8703:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) obecność elementów komfortowych oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Natomiast pozycja CN 8704 obejmuje "Pojazdy samochodowe do transportu towarowego" i zgodnie z notami wyjaśniającymi do HS do pozycji 8704 objęte jej zakresem pojazdy winny posiadać następujące cechy:

a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów; siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Z cytowanych powyżej opisów pozycji CN 8703 i 8704 wynika, że zasadniczym kryterium klasyfikacyjnym pojazdów samochodowych jest ich przeznaczenie, które zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 2007 r., w sprawie C-486/06, winno być oceniane na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdów. W krajowym orzecznictwie także przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdów do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12 - orzeczenie prawomocne).

O wyborze właściwej pozycji kodu CN decyduje główna funkcja pojazdu, spełnienie której wynika m.in. z jego budowy i wyposażenia i nie chodzi tu o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania pojazdu przez nabywcę, lecz o przeznaczenie według zamysłu jego producenta.

W przypadku samochodów typu pickup rejestrowanych w kraju, najczęściej jako samochody ciężarowe może rodzić się przekonanie, że nie są one opodatkowane akcyzą gdyż podlegają klasyfikacji do poz. CN 8704 jako pojazdy ciężarowe.

Pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego, które na podstawie przepisów akcyzowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Do przedmiotowej pozycji zaliczyć możemy, w szczególności:

• zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem o nadwoziu zamkniętym),
   
• ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju,
   
• ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki),
   
• cysterny,
   
• ciężarówki-chłodnie, itp.

Przepisy krajowe dopuszczają możliwość zarejestrowania na terytorium kraju pojazdu wielofunkcyjnego, przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób jako samochodu ciężarowego. Uznanie pojazdu za ciężarowy w toku postępowania rejestracyjnego i takie określenie jego rodzaju w dowodzie rejestracyjnym nie ma znaczenia dla przepisów akcyzowych, na podstawie których dokonywana jest klasyfikacja pojazdu.

Jakie więc cechy decydują o tym, że samochód typu pickup mimo, iż jest rejestrowany jako samochód ciężarowy, a nawet posiadający homologację dla samochodu ciężarowego będzie klasyfikowany do poz. CN 8703 i podlegał opodatkowaniu akcyzą na podstawie ustawy o podatku akcyzowym?

Klasyfikacja samochodów typu pickup uzupełniona jest dodatkowym warunkiem, wprowadzonym przez Komisję Europejską. W Notach wyjaśniających CN do pozycji 8703 określono bowiem:

"Niniejsza pozycja obejmuje «pojazdy wielofunkcyjne», takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary.

1. Typu pickup:

Tego typu pojazd posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów.

Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie." (podkreślenie redakcji).

Z powyższego wynika, że w określonych przypadkach pojazdy typu pickup pomimo tego, że zasadniczo służą do przewozu osób są klasyfikowane do pozycji CN 8704 i nie podlegają opodatkowaniu akcyzą.

Klasyfikacja pojazdów typu pickup do kodu 8704 (pojazdy samochodowe do transportu towarowego) będzie miała miejsce wówczas, gdy maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

W praktyce organy celne jako cechę ostateczną i determinującą to, że pojazd samochodowy typu pickup posiadający dwie osie, będzie klasyfikowany do pozycji CN 8704, uznają wymiar długości powierzchni do transportu towarów. W przypadku gdy będzie ona większa niż 50% długości rozstawu osi, pojazd ten nie będzie podlegał opodatkowaniu akcyzą.

Sposób dokonywania pomiaru rozstawu osi i długości podłogi powierzchni ładunkowej przedstawia poniższy schemat.