Poradnik VAT nr 5 (389) z dnia 10.03.2015

Zwolnienie z akcyzy napojów alkoholowych przeznaczonych do produkcji wyrobów spożywczych

1. Zasady i wymogi korzystania ze zwolnienia z akcyzy ze względu na przeznaczenie

Na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d) ustawy o podatku akcyzowym zwolnieniu z akcyzy ze względu na przeznaczenie podlegają napoje alkoholowe używane bezpośrednio do wytwarzania artykułów spożywczych, lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania artykułów spożywczych. Należy zwrócić uwagę na fakt, iż zwolnieniu od akcyzy podlegają wszystkie napoje alkoholowe przeznaczone do powyższych celów, czyli alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.

Zwolnienie to można stosować pod warunkiem, że zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach spożywczych nie przekracza 8,5 litra alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów.

Ze zwolnienia korzystają tylko te napoje alkoholowe, które są:

• dostarczane ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub
   
• nabywane wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub
   
• zużywane przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający.

Napoje alkoholowe powinny być dostarczane do podmiotu zużywającego. Za podmiot zużywający dla celów omawianego zwolnienia akcyzowego uznaje się zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a) ustawy podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia.

Podmiotem zużywającym uprawnionym do korzystania ze zwolnienia od akcyzy może być również podmiot świadczący usługi wytwarzania artykułów lub półproduktów spożywczych z wykorzystaniem powierzonych napojów alkoholowych.

Poniżej przedstawiamy warunki zwolnienia z akcyzy napojów alkoholowych przeznaczonych do produkcji wyrobów spożywczych, które są określone w art. 32 ust. 5–13.

Objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym. Zobowiązanym do złożenia tego zabezpieczenia jest podmiot prowadzący skład podatkowy, który dostarcza ze składu podatkowego na terytorium kraju napoje alkoholowe zwolnione z akcyzy ze względu na przeznaczenie do podmiotu zużywającego. Zabezpieczenie akcyzowe powinno być złożone w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia – do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez podmiot zużywający. Warunek objęcia zwolnionych wyrobów akcyzowych zabezpieczeniem akcyzowym nie dotyczy sytuacji, o której mowa w art. 32 ust. 3 pkt 4 lub 8 ustawy, a mianowicie, gdy podmiotem zużywającym jest podmiot prowadzący skład podatkowy oraz gdy nabycia wewnątrzwspólnotowego napojów alkoholowych dokonuje zarejestrowany odbiorca (z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego jednorazowe zezwolenie) w celu ich zużycia jako podmiot zużywający.

» Dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy. Dokument dostawy może być zastąpiony przez inny dokument, w przypadku gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla dokumentu dostawy i znajduje swoją podstawę w porozumieniach międzynarodowych lub w przepisach prawa Unii Europejskiej. Do dokumentu zastępującego dokument dostawy, stosuje się odpowiednio przepisy o dokumencie dostawy.

» Prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Ewidencja powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy. W myśl art. 32 ust. 9 ustawy, ewidencja powinna być przechowywana do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona. Przy czym ewidencja może być prowadzona w postaci papierowej lub elektronicznej. Od 1 stycznia 2015 r. nie ma już obowiązku informowania naczelnika urzędu celnego o tym czy ewidencja jest prowadzona w formie papierowej, czy elektronicznej.

Ponadto warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, jest przedstawienie przez mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi dostarczającemu te wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego (AKC-PR), o którym mowa w art. 16 ust. 3 ustawy.

W myśl art. 32 ust. 12–13 ustawy podmiot zużywający będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej nabywającą wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do okazania dostarczającemu dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość. Jeśli podmiot zużywający odmawia okazania dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość lub gdy podane przez niego dane do dokumentu dostawy nie zgadzają się z danymi zawartymi w dokumentach tożsamości, sprzedawca jest obowiązany odmówić wydania tych wyrobów.

Uwaga

Prawo do zastosowania zwolnienia z akcyzy napojów alkoholowych przeznaczonych do produkcji wyrobów spożywczych wiąże się z obowiązkiem złożenia zabezpieczenia akcyzowego, prawidłowego obiegu dokumentu dostawy, oraz rejestracji przez podmiot zużywający, a także prowadzenia ewidencji zużycia wyrobów akcyzowych zwolnionych od podatku.

2. TSUE w sprawie norm zużycia alkoholu stosowanego do produkcji środków spożywczych

W przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy. Z przepisu tego wynika, że dla napojów alkoholowych zwalnianych ze względu na przeznaczenie i używanych do czynności określonych w art. 32 ust. 4 pkt 3 ustawy, ustalenie dopuszczalnej normy nie jest obligatoryjne. Dlatego też, ilością napojów alkoholowych zwalnianych od akcyzy będzie zawsze ilość, która nie przekracza dopuszczalnej normy zużycia zarówno w przypadku jej posiadania, jak i w przypadku jej braku i tym samym ilością tą będzie każda zużywana zgodnie z prawem, do celów zwolnienia, ilość napoju alkoholowego do czasu ustalenia dopuszczalnej normy zużycia. Przedsiębiorca produkujący wyrób na podstawie norm zakładowych lub posiadanych receptur posiada możliwość do samodzielnego określenia potrzebnej ilości napoju alkoholowego zużywanego do produkcji poszczególnych wyrobów. W przypadku pojawienia się jakichkolwiek nieprawidłowości przy zużyciu napojów alkoholowych do celów zwolnienia ustawodawca zapewnił stosowne narzędzia do ich wykrycia i likwidacji, w tym również w postaci wspomnianej wyżej możliwości ustalenia, w każdym czasie, z urzędu dopuszczalnej normy zużycia przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Ustawodawca wskazuje, że właściwymi dla określania ilości zwalnianego napoju alkoholowego są wyłącznie normy o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz ust. 2 pkt 1 lit. b) czyli normy ustalane fakultatywnie (na wniosek podmiotu lub z urzędu przez właściwego naczelnika urzędu celnego).

A zatem, aby ponadnormatywne zużycie napojów alkoholowych mogło podlegać opodatkowaniu akcyzą, w pierwszej kolejności muszą zostać ustalone dopuszczalne normy zużycia. Brak jest bowiem możliwości nakładania akcyzy na ponadnormatywne zużycie napojów alkoholowych w sytuacji, gdy takie normy nie zostały ustalone przez naczelnika urzędu celnego. W rezultacie, to organy podatkowe, w sytuacji braku działania ze strony podmiotu zużywającego powinny ustalić takie normy. Aktywne uczestnictwo podmiotu zużywającego w tym procesie powinno jednak zapewnić, iż normy zostaną ustalone na poziomie wynikającym ze stosowanej technologii. Posiadanie bowiem przez podmiot decyzji określającej dopuszczalne normy zużycia stanowi dla niego ochronę prawną, dzięki niej może on korzystać ze zwolnienia od akcyzy ustanowionego dla napojów alkoholowych używanych do produkcji wyrobów spożywczych, w ilości mieszczącej się w określonych normach. Przyjmuje się, że zużycie napojów alkoholowych do ilości określonej jako dopuszczalne normy zużycia stanowi zużycie zgodnie z przeznaczeniem. W takim przypadku podmiot nie jest zobowiązany do wykazania czy ilość napojów alkoholowych zużyta została zgodnie z przeznaczeniem.

W przypadku natomiast braku posiadania decyzji określającej dopuszczalne normy zużycia podmiot na wezwanie organu podatkowego może zostać zobowiązany do wykazania, że dana ilość napojów alkoholowych zużyta została zgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania zwolnienia od akcyzy. Z drugiej zaś strony należy również wskazać, iż w sytuacji gdy dopuszczalne normy zużycia nie zostały określone, to nie ma możliwości ich przekroczenia. Tym samym w przypadku braku takich norm organ podatkowy nie może zakładać/przypuszczać, że alkohol etylowy, co do którego deklarowano użycie bezpośrednio lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania środków spożywczych, został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem i w konsekwencji podlega akcyzie.

Powyższy problem był przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w postanowieniu z dnia 3 grudnia 2014 r. sprawie C-313/14 Asprod sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Szczecinie, orzekł:

A zatem przepis należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku podmiotu zużywającego, zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy. Treść ta wskazuje jedynie, że zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości napojów alkoholowych, które faktycznie zużyte zostały zgodnie z przeznaczeniem.

Zgodnie bowiem z postanowieniem art. 27 ust. 1 lit. f) dyrektywy Rady 92/83/EWG obligatoryjne zwolnienie określone zostało dla alkoholu etylowego, gdy jest on używany bezpośrednio lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania środków spożywczych (rozlewanych lub innych), pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu w tych produktach nie przekracza: 8,5 litra czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów. Dlatego brak posiadania przez podmiot decyzji określającej dopuszczalne normy zużycia nie może podmiotu pozbawić prawa do obligatoryjnego zwolnienia od akcyzy.

Obowiązek posiadania decyzji określającej normy zużycia dla napojów alkoholowych przeznaczonych do produkcji wyrobów spożywczych nie jest niezbędny do skorzystania z prawa do zwolnienia tych wyrobów od akcyzy, określonego w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d) ustawy o podatku akcyzowym.