Opłaty za korzystanie z know-how - moment potrącenia kosztu

Spółka z o.o. nabyła prawo do korzystania z know-how do produkcji tkaniny. Z tego tytułu zobowiązana jest do ponoszenia opłat, które są ustalane miesięcznie. Ich wysokość stanowi określony procent z zysku osiągniętego ze sprzedaży tej tkaniny. Natomiast zapłata następuje za okresy kwartalne w oparciu o fakturę wystawianą raz na kwartał. Za ostatni kwartał 2012 r. fakturę wystawiono w styczniu 2013 r., a wpłynęła ona do spółki w lutym 2013 r. Czy faktura wystawiona w 2013 r. za ostatni kwartał ubiegłego roku powinna być ujęta w kosztach podatkowych 2012, czy 2013 r.?

Koszt udokumentowany przedmiotową fakturą należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami 2012 r., więc powinien być potrącony w 2012 r. Z tym że jeśli był on poniesiony po sporządzeniu sprawozdania finansowego za ten rok (po upływie terminu do złożenia zeznania podatkowego), wówczas powinien zostać ujęty w kosztach podatkowych w 2013 r.

1. Koszt podatkowy z tytułu opłat za nabyte prawo

W pierwszej kolejności należy ocenić czy opłaty za prawo do korzystania z know-how do produkcji tkanin spełniają warunki określone dla kosztów podatkowych w art. 15 ust. 1 updop, a więc czy zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Trzeba przy tym mieć na uwadze katalog wydatków wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów określony w art. 16 ust. 1 updop. W tej kwestii można stwierdzić, że przedmiotowe koszty są ponoszone w celu uzyskania przychodów ze sprzedaży wyprodukowanego wyrobu i nie zostały wymienione w katalogu zawierającym wyłączenia z kosztów podatkowych. Zatem stanowią koszty uzyskania przychodów.

Aby natomiast rozwiązać problem, kiedy zaliczyć opłaty za know-how do kosztów, należy przede wszystkim zdecydować, czy mogą one być rozliczone w kosztach podatkowych bezpośrednio czy też poprzez odpisy amortyzacyjne.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, w art. 16b ust. 1 pkt 7 updop, jest wymieniona wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych ustala się na podstawie art. 16g ust. 1 updop, z uwzględnieniem art. 16g ust. 2-14 tej ustawy.

W opisanej sytuacji decydujące znaczenie będzie miał art. 16g ust. 14 updop. Z przepisu tego wynika, że wartość początkową praw majątkowych stanowi cena nabycia tych praw. Jeżeli jednak wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Tak więc wynagrodzenie z tytułu udzielenia prawa do korzystania z know-how ustalane jako określony procent od sprzedanego materiału, nie może być uwzględniane w wartości początkowej licencji. Wobec tego bez względu na wysokość ponoszonych opłat będą one uwzględniane w kosztach podatkowych bezpośrednio, a nie poprzez odpisy amortyzacyjne.

2. Moment potrącenia kosztów

Przepisy podatkowe wyróżniają koszty bezpośrednie i inne niż bezpośrednie, tzw. koszty pośrednie. Od przyporządkowania wydatków do odpowiedniej grupy zależy moment zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Dotyczy to kosztów poniesionych w danym roku podatkowym oraz w latach poprzedzających rok podatkowy.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego (nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania), jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w pkt 1 albo 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Wskazany tryb rozliczeń kosztów bezpośrednio związanych z przychodami wynika z art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop.

Z kolei odnoszący się do kosztów pośrednich art. 15 ust. 4d updop stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednie, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, wówczas stanowią one koszty proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z art. 15 ust. 4e updop wynika zaś, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

3. Koszty bezpośrednie czy pośrednie?

Kwalifikacji wydatków do kosztów bezpośrednich lub do kosztów innych niż bezpośrednie trzeba dokonać, oceniając konkretną sytuację, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, w których wydatki te są ponoszone.

Takie stanowisko prezentują również organy podatkowe. Za przykład posłużyć może interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 października 2012 r., nr ILPB3/423-270/12-2/AO. W interpretacji tej czytamy: "Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu »bezpośredniego« oraz kosztu »pośredniego« - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane".

Oceniając opisany w pytaniu stan faktyczny, należy zauważyć, że:

bez poniesienia kosztu z tytułu opłaty za prawo do korzystania z know-how do produkcji tkaniny uzyskanie przychodu ze sprzedaży tej tkaniny nie byłoby możliwe,
gdyby nie produkcja tkaniny i jej sprzedaż, w wyniku której powstaje przychód, nie byłoby kosztów z tytułu omawianych opłat,
wzrost konkretnego przychodu wiąże się z proporcjonalnym wzrostem opłaty za prawo do korzystania z know-how.

Przedstawione argumenty przemawiają za uznaniem, że przedmiotowe wydatki należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

Dodajmy, że zakwalifikowanie poniesionych wydatków do kosztów bezpośrednich oraz do kosztów innych niż bezpośrednie powinno wynikać z prawidłowo prowadzonej ewidencji rachunkowej. Decydujące znaczenie może mieć więc to czy w stanie faktycznym są one przez spółkę zaliczone w księgach rachunkowych do kosztów wytworzenia produktów.