Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 28 (891) z dnia 1.10.2015

Moment wykonania usługi budowlanej dla celów VAT

(wyrok WSA w Krakowie z 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 708/15 - orzeczenie nieprawomocne)

Spółka wykonywała usługi budowlane dla innych przedsiębiorców (podatników VAT). Zgodnie z umową, obciążała inwestorów za prace budowlane wykonane w danym okresie sprawozdawczym. Wartość wynagrodzenia ustalana była w oparciu o obmiar/inwentaryzację wykonanych w danym okresie prac. Należne wynagrodzenie dokumentowane było wystawianą przez spółkę fakturą. Spółka zapytała organ podatkowy, jak ma ustalać obowiązek podatkowy od wykonywanych usług. Sama uznała, że obowiązek ten - w przypadku braku wcześniejszej zapłaty - powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później jednakże niż 30 dnia od dnia wykonania usługi budowlanej świadczonej w danym okresie sprawozdawczym (zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) i ust. 7 ustawy o VAT z uwzględnieniem art. 106i ust. 3 pkt 1 ww. ustawy). Przy czym - zdaniem spółki - za dzień wykonania usługi budowlanej należy tu rozumieć dzień, na który będzie przypadać ostatnia czynność wchodząca w skład usługi budowlanej, świadczonej na rzecz inwestorów, co będzie dokumentowane sporządzeniem i podpisaniem z inwestorami protokołów zdawczo-odbiorczych.

Organ podatkowy zgodził się ze spółką, że w przypadku świadczenia usług budowlanych dla innych przedsiębiorców obowiązek podatkowy od 1 stycznia 2014 r. powstaje generalnie z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usługi budowlanej. Wskazał przy tym, że na mocy art. 19a ust. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, usługę uznaje się za wykonaną, w przypadku wykonania jej części, dla której to części określono zapłatę. Zdaniem organu podatkowego, za moment wykonania usługi budowlanej należy przyjąć moment faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący tę usługę (a nie dzień wystawienia czy podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego). Organ podatkowy podkreślił ponadto, że postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu usługi za "wykonaną" pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Mogą pełnić jedynie funkcje pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości co do momentu wykonania usługi.

Podobnie uznał również WSA, który sprawę tę rozstrzygał. Sąd wyjaśnił, że to nie protokół zdawczo-odbiorczy jest dokumentem, który decyduje o skutkach podatkowych. O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych decyduje faktyczne wykonanie tych usług. Sąd dostrzegł jednak trudności z ustaleniem faktycznej daty "wykonania usługi", gdyż rzadko usługa budowlana jest jednorodną czynnością. Z reguły, w zależności od zakresu zlecenia, jest to zespół różnych prac, który w efekcie ma doprowadzić do wykonania zlecenia. W ocenie sądu, niemal w każdym przypadku można podzielić usługę budowlaną na części. Także w analizowanej sprawie kontrakty były dzielone na poszczególne etapy. Jak bowiem wskazano, w poszczególnych okresach sprawozdawczych dokonywany był ich obmiar (inwentaryzacja) i dla tych etapów określone było wynagrodzenie. W tej sytuacji można więc przyjąć, że obmiar robót w przyjętych okresach sprawozdawczych będzie takim częściowym wykonaniem usługi budowlanej.

Od redakcji:

Stanowisko WSA nie jest odosobnione. Podobnie uznał również WSA w Warszawie w wyroku z 21 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2073/14 (orzeczenie nieprawomocne). Podobnie uznają również organy podatkowe, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 marca 2015 r., nr IBPP2/443-1256/14/IK, czy Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 25 lutego 2015 r., nr IPTPP4/443-864/14-4/JM. W tej pierwszej interpretacji czytamy:

"(...) o wykonaniu usług budowlanych decyduje faktyczne wykonanie tych usług, łącznie z czynnościami, które są elementem świadczonych usług, nie zaś sporządzenie dokumentów, np. protokołu odbioru. (...)"

Stanowisko to nie powinno być zaskoczeniem. Podobnie bowiem wyjaśniało Ministerstwo Finansów już na początku 2014 r. W broszurze pt. "Zmiany w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT od 1 stycznia 2014 r." (broszura ta dostępna jest na stronie internetowej: www.finanse.mf.gov.pl) czytamy:

"(...) O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Protokół zdawczo-odbiorczy potwierdza fakt wykonania tych usług, jednak nie przesądza o terminie i zakresie ich wykonania. (...)"