Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 12 (947) z dnia 20.04.2017

Zaliczenie zwrotu VAT na poczet zaległości podatkowych - wyrok NSA

(wyrok NSA z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3211/14)

Regulacje ustawowe

Kwestie zaliczania nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych zostały uregulowane w art. 76, 76a i 76b Ordynacji podatkowej.

Ujednolicony tekst ustawy Ordynacja podatkowa dostępny jest w serwisie www.przepisy.gofin.pl

Zgodnie z ww. przepisami, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydawane jest postanowienie, na które służy zażalenie. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji.

W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych stosuje się jej proporcjonalne zaliczanie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu zaliczenia, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę - jeżeli nadpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę (patrz: art. 55 § 2 w zw. z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto zaliczanie nadpłaty na poczet podatku następuje począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje zaliczenia - jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów (patrz: art. 62 § 1 w zw. z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej).

Z ww. przepisów wynika, że podatnik ma prawo wystąpić z wnioskiem o zaliczenie zwrotu VAT na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych. Czy odstępstwem od tej reguły będzie jednak sytuacja, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania? Naczelnik urzędu skarbowego przedłuża wówczas termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

Weryfikacja zwrotu VAT a jego zaliczenie na poczet zaległości podatkowych

Sprawa rozstrzygana przez NSA w wyroku przywołanym na wstępie dotyczyła spółki, która złożyła korektę deklaracji z wykazaną kwotą zwrotu VAT (pierwotnie deklarowaną do przeniesienia) oraz wniosek o zaliczenie tego zwrotu na poczet zaległości podatkowych, a także przyszłych zobowiązań podatkowych (VAT i CIT). Urząd skarbowy odmówił spółce prawa do zaliczenia zwrotu VAT na poczet zaległości podatkowych oraz przyszłych zobowiązań podatkowych (wydając w tej sprawie postanowienie). Wobec spółki wszczęto bowiem postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w zakresie VAT za ten okres rozliczeniowy, a termin zwrotu został przedłużony do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. Organ wyjaśnił, że dla dokonania wnioskowanego zaliczenia konieczne jest stwierdzenie zasadności tego zwrotu. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. postanowienie, a WSA oddalił skargę w przedmiotowej sprawie.

Ostatecznie sprawa zaliczenia zwrotu VAT na poczet zaległości podatkowych oraz przyszłych zobowiązań podatkowych trafiła do NSA. Sąd podkreślił, że postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych) odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej. Ma ono wyłącznie charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej (zobowiązania). Ponieważ jednak istotą postanowienia jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej lub bieżących zobowiązań, to w momencie jego wydania nadpłata i zaległość/zobowiązanie muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzać do kompensaty wzajemnych wierzytelności i potwierdzać, że - w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu - nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość podatkową (zobowiązanie) lub odmowa dokonania zaliczenia zgodnie z wnioskiem podatnika.

NSA podzielił pogląd, że podatnik może dysponować wykazanym zwrotem jedynie w sytuacji uznania jego zasadności i dopiero wówczas możliwe jest zaliczenie go na poczet zaległych bądź przyszłych zobowiązań podatkowych. Przewidziane w Ordynacji podatkowej prawo do zaliczania zwrotu podatku na poczet zaległości lub zobowiązań musi bowiem uwzględniać przepisy ustawy o VAT dotyczące zwrotu tego podatku. NSA uznał, że skoro art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przewiduje przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego przez podatnika w złożonej deklaracji do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego jego zasadność i uzależnia jego zwrot od wyników tego postępowania, to również zaliczenie podatku na zaległości lub zobowiązania wskazane w art. 76 Ordynacji podatkowej będzie możliwe po zakończeniu wszczętych przez organ postępowań, które wykażą zasadność zwrotu podatku. Natomiast w sytuacji, gdy zwrot okaże się niezasadny, nie będzie możliwe zaliczenie żądanego przez podatnika zwrotu na poczet zaległości lub zobowiązań podatkowych. NSA uznał, że wspomnianemu zaliczeniu podlega zwrot, który nie budzi wątpliwości, albowiem zaliczenie zwrotu podatku na poczet bieżących bądź zaległych zobowiązań podatkowych jest pośrednią formą dokonania zwrotu (zamiast dokonać zwrotu na rachunek bankowy podatnika, organ podatkowy dokonuje zaliczenia zwrotu na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych).