Przegląd Podatku Dochodowego nr 20 (356) z dnia 20.10.2013

Wybór formy opodatkowania gdy podatnik prowadzi działalność indywidualnie i w formie spółki - wyrok NSA

Tak wynika z tezy wyroku NSA z 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2453/11 (orzeczenie prawomocne).

Podatnik opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w trakcie roku zawiązał spółkę cywilną. Nie złożył przy tym pisemnego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania. Uznał bowiem, że jako prowadzący działalność (a nie jako ją rozpoczynający) nie musi składać oświadczenia o opodatkowaniu przychodów z działalności prowadzonej w formie spółki. Do takich wniosków doszedł po analizie art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Jego zdaniem fakt zawiązania nowej spółki cywilnej nie oznacza, że rozpoczął działalność gospodarczą. Wskazał, że regulacje zawarte we wspomnianym przepisie dotyczą wyłącznie podatników rozpoczynających działalność gospodarczą, a nie - podatników zakładających nową spółkę. W konsekwencji podatnik stanął na stanowisku, że jako osoba prowadząca samodzielnie działalność gospodarczą opodatkowująca przychody ryczałtem ewidencjonowanym, po zawiązaniu nowej spółki cywilnej nie musi składać oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, skoro chce opłacać podatek w formie ryczałtu.

Organ podatkowy uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W jego ocenie przepisy prawa podatkowego traktują pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzoną w formie spółki cywilnej i pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzoną samodzielnie przez osobę fizyczną, jako odrębne i niezależne od siebie formy prowadzenia działalności gospodarczej. Dlatego też konieczne jest złożenie odrębnych oświadczeń o wyborze sposobu opodatkowania odnośnie każdej formy prowadzonej działalności gospodarczej.

WSA w Warszawie uwzględnił skargę podatnika. W ocenie Sądu skoro podatnik kontynuował działalność gospodarczą i dokonał wyboru opodatkowania w formie ryczałtu, to oznacza to, że w świetle przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym można uznać, że podatnik "nadal" prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, tyle że w postaci nowopowstałej spółki cywilnej.

Wniesioną przez Ministra Finansów skargę kasacyjną, NSA uznał za zasadną. Stwierdził, że odmiennie określono przesłanki formalne w przypadku wyboru formy opodatkowania przychodów ze spółki i z działalności wykonywanej samodzielnie. W przypadku spółki art. 9 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym przewiduje bowiem wymóg złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu przez wszystkich wspólników spółki. Z treści oświadczenia powinno ponadto wynikać, że wybór formy opodatkowania dotyczy przychodów z udziału w spółce.

NSA uznał, że złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu jest skuteczne tylko w odniesieniu do przychodów z tej formy działalności, w odniesieniu do której zostały spełnione m.in. wymogi formalne w postaci złożenia w ustawowym terminie i formie oświadczenia przez osoby wskazane w ustawie. Dodał też, że wyraźne oddzielenie w art. 6 ust. 4 i 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym limitów przychodów warunkujących opodatkowanie ryczałtem przez podatników osiągających przychody z działalności prowadzonej samodzielnie, jak i podatników z działalności prowadzonej w formie spółki oznacza, że ustawodawca przychody z tych dwóch form aktywności podatnika konsekwentnie odróżnia.

Zdaniem NSA przyjęcie jako zasady jednakowej formy opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie i w formie spółki czyniłoby zbędną regulację zawartą w art. 9a ust. 5 updof. Z przepisu tego wynika, że jeżeli podatnik prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jest wspólnikiem spółki bądź spółek niemających osobowości prawnej, bądź jest wspólnikiem spółek niemających osobowości prawnej, wybór sposobu opodatkowania na zasadach, o których mowa w art. 9a ust. 2 updof, dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy.

NSA dodał, że wyraźne rozgraniczenie - dla celów opodatkowania ryczałtem - przychodów osiąganych z działalności prowadzonej samodzielnie i w formie spółki wynika także z art. 7 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Określa on bowiem odmiennie (w zależności od formy prowadzenia działalności) dla podatników rozpoczynających działalność w trakcie roku podatkowego dzień, od którego stosuje się do nich formę opodatkowania w postaci ryczałtu. Według NSA wskazanie jako terminu początkowego dnia osiągnięcia przychodu przez spółkę nie oznacza, że jest to dzień osiągnięcia przychodu z działalności gospodarczej przez wspólnika. Wspólnik w tym samym dniu osiąga bowiem przychód z udziału w spółce, uznawany tylko, z mocy art. 5b ust. 2 updof - za przychód z działalności gospodarczej.

Sąd wskazał również, że w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym nie stanowi rozpoczęcia działalności gospodarczej w roku podatkowym całkowita lub częściowa zmiana branży lub przedmiotu działalności albo zmiana umowy spółki lub zmiana wspólnika. Wśród okoliczności, które nie są uznawane za rozpoczęcie działalności nie wymieniono przystąpienia przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą samodzielnie do utworzonej w roku podatkowym spółki cywilnej bądź jawnej, w celu prowadzenia działalności gospodarczej również w tej formie. Tym samym (a contrario) osiągnięcie przychodu przez taką spółkę jest równoznaczne w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym z rozpoczęciem działalności gospodarczej w nowej formie w trakcie roku podatkowego. Wymaga zatem, dla opodatkowania przychodów z udziału w spółce w formie ryczałtu, złożenia oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania w odpowiednim terminie przez wszystkich wspólników. Oświadczenie o wyborze opodatkowania ryczałtem powinno więc być złożone odrębnie dla przychodów z działalności wykonywanej samodzielnie i dla przychodów uzyskiwanych z udziału w spółce prowadzącej działalność gospodarczą.