Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową a PCC

Zamierzamy przekształcić spółkę z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną. W wyniku przekształcenia kapitał zakładowy w spółce komandytowo-akcyjnej nie ulegnie zwiększeniu w porównaniu do spółki z o.o. Nowa spółka przejmie majątek spółki przekształcanej, w tym niepodzielone zyski z lat ubiegłych. Czy od tej czynności zapłacimy podatek od czynności cywilnoprawnych?

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki i ich zmiany, o ile powodują podwyższenie podstawy opodatkowania (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: u.p.c.c.). Podstawą opodatkowania przy umowie spółki osobowej jest wartość wkładów do spółki osobowej, a przy umowie spółki kapitałowej - wartość kapitału zakładowego. Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową (art. 1a pkt 1 u.p.c.c.) i jako jedyna ze spółek osobowych wyposażona jest w kapitał zakładowy (art. 126 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Na gruncie u.p.c.c., zmianą umowy spółki podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem jest m.in. przekształcenie spółki, jeżeli jej wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c.). Równocześnie, z mocy art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy, zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Zatem w przypadku, gdy kapitał zakładowy przekształcanej spółki kapitałowej był wcześniej opodatkowany p.c.c., zapłacony podatek będzie odliczony od podstawy opodatkowania spółki przekształconej, którą w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową jest wartość wkładów do spółki osobowej (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c.).

Jak orzekł WSA w wyroku z 12 lutego 2013 r. (sygn. akt I SA/Bd 2/13):

"Analiza powołanych przepisów przekonuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o. (...)"

Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy, czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk, stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową, staje się majątkiem spółki przekształconej.

W takim przypadku majątek wniesiony do spółki komandytowo-akcyjnej jest większy niż kapitał zakładowy przekształconej spółki z o.o.

Przedstawione wyżej stanowisko o opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o. znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (patrz wyroki WSA: z 1 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Po 607/10 i z 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1744/07 oraz wyrok NSA z 22 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 744/11), w którym NSA podzielił pogląd sądu I instancji, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w wyniku przekształcenia spółki podlegają wkłady wnoszone także na inne fundusze spółki, np. rezerwowy, zapasowy.

W opiniowanym przypadku bez znaczenia będzie fakt niezmiennej wartości kapitałów zakładowych obu spółek, ze względu na różne podstawy opodatkowania podatkiem spółki osobowej i kapitałowej. Spółka komandytowo-akcyjna powinna więc zapłacić p.c.c. od różnicy pomiędzy wartością całego majątku wniesionego do spółki a wysokością zapłaconego p.c.c. od kapitału zakładowego przekształconej spółki z o.o.

Odnotujmy na koniec, że prezentowana wyżej linia orzecznictwa spotkała się z krytyką prof. dr hab. A. Mariańskiego i D. Jaszczak w artykule pt. "Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytowo-akcyjną" - Monitor Podatkowy 1/2013.