Aport lub sprzedaż przedsiębiorstwa a PCC

Przedsiębiorstwo może zostać sprzedane lub wniesione aportem do spółki. Zarówno umowa sprzedaży, jak i umowa spółki podlegają PCC. Inaczej jednak przedstawia się kwestia ustalenia podstawy opodatkowania i stawek PCC od tych umów. Jakie są zasady opodatkowania PCC sprzedaży przedsiębiorstwa i wniesienia go jako aportu do typowych spółek osobowych, tj. spółki cywilnej i handlowych spółek osobowych (z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej)?

Przedsiębiorstwo: całość czy zbiór rzeczy i praw?

W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa, a zatem w tym zakresie należy odwołać się do definicji zawartej w art. 55¹ K.c. (Dz. U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z nią przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa cywilnego nie ma spójności poglądów co do charakteru prawnego przedsiębiorstwa. Jednakże WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2020/10, a także NSA w wyrokach z dnia 14 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2452/10 oraz z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1868/11 uznały, że przedsiębiorstwo należy traktować nie jako odrębne prawo podmiotowe, ale jako zbiór rzeczy, praw oraz innych składników. Skoro przedsiębiorstwo stanowi taki zbiór, to tak też należy traktować jego sprzedaż - jako sprzedaż rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Innymi słowy, dokonując sprzedaży przedsiębiorstwa, faktycznie dokonuje się sprzedaży szeregu rzeczy i praw majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo.

PCC od sprzedaży

Umowy sprzedaży podlegają PCC, jeżeli ich przedmiotem są rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium RP. W przypadku rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą, umowa sprzedaży podlega PCC, o ile nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium RP i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium RP (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 1 ust. 4 ustawy o PCC).

Obowiązek podatkowy ciąży na kupującym. Stawka podatku od umowy sprzedaży wynosi 2% albo 1% stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC. Podatek pobiera się według stawki najwyższej od łącznej wartości rzeczy lub praw majątkowych, jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki. Strony umowy sprzedaży przedsiębiorstwa powinny zatem wymienić wchodzące w jego skład rzeczy i prawa majątkowe, jednocześnie podając ich wartość rynkową, jeżeli chcą stosować także niższą stawkę PCC.

Nie uwzględnia się zobowiązań

Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC). Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów (art. 6 ust. 2 ustawy o PCC).

Sądy administracyjne podkreślają, że poza zakresem znaczeniowym przedsiębiorstwa pozostają zobowiązania i obciążenia związane z jego prowadzeniem. Czynność prawna według art. 55² K.c. dotyczy więc tylko aktywów. Zobowiązania nie są już częścią przedsiębiorstwa. Za zobowiązania przedsiębiorstwa nabywca odpowiada na zasadach określonych w art. 55⁴ K.c.

Przedsiębiorstwo przedmiotem aportu

Inne zasady opodatkowania PCC dotyczą umowy spółki. W sytuacji gdy przedsiębiorstwo osoby fizycznej jest wnoszone do spółki cywilnej bądź jawnej, partnerskiej czy komandytowej, która ma siedzibę na terytorium RP, należy rozliczyć się z PCC według stawki 0,5%. Modyfikacja umowy jest opodatkowana, o ile powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania PCC.

Za zmianę umowy spółki osobowej na gruncie PCC uważa się m.in. wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki. Podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy stanowi wartość wkładów do spółki osobowej, natomiast przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej.

Wartość wkładów

Określając podstawę opodatkowania przy umowach spółek i ich zmianach ustawa o PCC nie posługuje się pojęciem wartości rynkowej zdefiniowanej w art. 6 ust. 2. Wartość wnoszonych wkładów powinna być ustalona w umowie spółki. Wyceny dokonują sami wspólnicy spółek osobowych. Przy czym w doktrynie wskazywane jest, że w zasadzie wycena powinna uwzględniać wartość rynkową (nie powinno dochodzić do zawyżenia wartości) ewentualnie rozsądną ocenę wspólników.

Od podstawy opodatkowania odliczyć należy kwoty wynagrodzenia notariusza z VAT, pobranego za sporządzenie aktu notarialnego, obejmującego umowę spółki bądź jej zmianę oraz koszty rejestracji w KRS.

Liczy się wycena wspólników

Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2011 r., nr IPPB2/436-283/11-2/MZ uznał, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o PCC, podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów, która powinna być wyceniona przez wspólników przy zawieraniu umowy spółki bądź zmianie umowy spółki. Wskazał zatem, że podstawę opodatkowania PCC będzie stanowiła wartość wkładu wnioskodawcy do spółki komandytowej. Zatem, o ile istotnie wartość "netto" środków trwałych, materiałów, należności od odbiorców itd., pomniejszona o wartość zobowiązań będzie odpowiadała wartości wkładu wnioskodawcy do spółki osobowej, to podstawą opodatkowania będzie właśnie ta wartość. Porównywalne stanowisko zajął Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lutego 2010 r., nr IPPB2/436-465/09-4/AF.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm.)