Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 29 (928) z dnia 10.10.2016

Budynek przedsiębiorcy - podatek od nieruchomości

Jestem przedsiębiorcą (osobą fizyczną) zajmującym się produkcją wyrobów metalowych. W sierpniu 2016 r. zakończyłem budowę budynku mieszkalno-usługowego, który zgłoszę do opodatkowania podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r. Budynek ten jest majątkiem prywatnym moim i żony. Część mieszkalną wynająłem na mieszkania, a część usługową na przedszkole. Czy lokal przedszkola należy zgłosić do podatku od nieruchomości jako "budynki pozostałe"?

Definicja nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności

Nie budzi wątpliwości, że ustawodawca uzależnił w przepisach ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716) wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania. Najwyższą stawką objęto nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Do budynków związanych z działalnością gospodarczą nie zalicza się jednak m.in. budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Gdyby jednak budynek mieszkalny przedsiębiorcy został zajęty na działalność gospodarczą, wówczas stosować należy maksymalną stawkę podatku (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) ww. ustawy). W opisywanym przypadku część budynku nie jest wprawdzie zajęta na cele działalności gospodarczej (prowadzenie przedszkola), lecz - jak wynika to z pytania - budynek ma charakter mieszkalno-usługowy.

Opodatkowanie nieruchomości przedsiębiorcy

Przez lata obowiązywało, wypracowane na podstawie wykładni językowej, rygorystyczne stanowisko, że o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy, wpisany do rejestru przedsiębiorców, a nie sposób w jaki faktycznie jest wykorzystywana. Pogląd ten, prezentowany w wielu orzeczeniach NSA, spotkał się jednak z uzasadnioną krytyką w piśmiennictwie. Stopniowo ewoluowała linia orzecznictwa w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości majątku przedsiębiorców, osób fizycznych, które występują w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba można powiedzieć prywatna (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Wiąże to się z tym, że posiadająca status przedsiębiorcy osoba fizyczna dysponuje (znajduje się w posiadaniu) majątku, który z jednej strony wiąże się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, z drugiej - majątkiem służącym realizacji pozamieszkaniowych potrzeb osobistych podatnika, a często również i jego rodziny. Przykładowo, w wyroku NSA z 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2288/10, czytamy:

"(...) występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką wszelkich jej nieruchomości. (...)"

W kwestii opodatkowania majątku przedsiębiorcy, osoby fizycznej kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy przedmiotowa nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa podatnika.

WAŻNE: Nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub - biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej - może być wykorzystana wprost na ten cel.

NSA w wyroku z 17 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1847/13, uznał:

"(...) ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu. Jednakże nie są to jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji np. gruntu, czy też budynku. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. W każdym razie warunków takich nie spełnia nieruchomość (budynek, czy też grunt) przeznaczony na realizację niegospodarczych osobistych celów życiowych podatnika. (...)"

Podobnie wyjaśnił także NSA w wyrokach z 12 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 1185/13, z 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2288/10 oraz sygn. akt II FSK 2289/10 i z 18 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 32/11.

Zwrócić należy uwagę na zdanie ostatnie cytowanego wyżej fragmentu. Zdaniem sądów, tylko nieruchomość przedsiębiorcy, osoby fizycznej przeznaczona na niegospodarcze osobiste cele życiowe podatnika może zostać opodatkowana niższą stawką podatku. Ponieważ wynajem części budynku mieszkalno-usługowego na działalność oświatową innego podmiotu trudno uznać za realizację osobistych celów życiowych pytającego, w naszej opinii, ta część budynku powinna być opodatkowana stawką najwyższą.