Rozliczenie VAT po zakończeniu umowy najmu lokalu

Rozwiązanie umowy najmu może wiązać się zarówno u najemcy, jak i wynajmującego z obowiązkiem naliczenia VAT. Uzależnione jest to od tego, w jaki sposób zostanie rozliczona pobrana kaucja lub w jaki sposób nastąpi rozliczenie pozostawionych nakładów ulepszających w wynajmowanym lokalu. Istotne jest też czy najemca dobrowolnie opuścił nieruchomość, czy też dalej z niej korzysta.

Opłata za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu

W praktyce zdarza się, że z uwagi na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu najemca lokalu płaci wynajmującemu odszkodowanie z tytułu strat i utraconych z tego powodu korzyści. Wówczas powstaje problem czy w świetle obowiązujących przepisów odszkodowanie otrzymane z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu należy traktować jako świadczenie pieniężne niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Należy tu zwrócić uwagę na wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 226/15. NSA rozpatrywał sprawę spółki, która stała na stanowisku, że uzyskaną przez nią kwotę za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu należy kwalifikować jako odszkodowanie, czyli świadczenie pieniężne znajdujące się poza zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem VAT. Odszkodowanie nie stanowi bowiem wynagrodzenia za wykonanie żadnej spośród czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, w szczególności odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju.

Ze stanowiskiem tym nie zgodził się zarówno organ interpretujący, jak i WSA, do którego wpłynęła skarga spółki. W ocenie WSA stanowisko spółki nie znajduje uzasadnienia, bowiem otrzymane przez nią świadczenie, mimo że nazwane przez strony umowy odszkodowaniem, nie wypełnia znamion odszkodowania. Sąd wyjaśnił, że nazwanie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedmiotowej kwoty odszkodowaniem nie oznacza, że jest to wiążący element stanu faktycznego. Kwalifikacja uzyskanej kwoty jako odszkodowanie nie oznacza, że organ interpretujący musiał to uznać jako element stanu faktycznego.

W ocenie Sądu posłużenie się przez spółkę takim nazewnictwem we wniosku o wydanie interpretacji stanowi po prostu dokonaną przez nią ocenę prawną charakteru uzyskanej zapłaty za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu, która podlega badaniu w postępowaniu interpretacyjnym. Sąd wyjaśnił, że odszkodowanie ma na celu naprawienie wyrządzonej szkody, zaś sam fakt wcześniejszego rozwiązania umowy za porozumieniem stron nie daje podstaw do twierdzenia o wystąpieniu szkody, bowiem odszkodowanie za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania musi wiązać się z powstałą szkodą. Tymczasem samo rozwiązanie umowy nie skutkuje obowiązkiem zapłaty odszkodowania. Zaś stwierdzenie, że jest to odszkodowanie "z tytułu strat i utraconych korzyści z powodu rozwiązania umowy najmu" także szkody tej nie określa. Sąd nadmienił, że to, iż umowa najmu sama w sobie nie przewiduje możliwości jej wypowiedzenia, nie oznacza jeszcze, że strony umowy nie mogą później dokonać - w ramach swobody kontraktowej - modyfikacji łączącego je stosunku prawnego, poprzez np. zawarcie porozumienia rozwiązującego umowę najmu. Trudno, zdaniem Sądu, w świetle stanu faktycznego sprawy stwierdzić, dlaczego taka zmiana - dokonana za zgodą obu stron - miałaby świadczyć o tym, że niejako automatycznie dochodzi do powstania szkody, która wymaga wypłacenia odszkodowania.

Stanowisko to podtrzymał NSA.

Rozliczenie kaucji

Zawierając umowę najmu lokalu, wynajmujący często pobierają kaucję. Zasady jej pobierania i zwrotu określają w umowie najmu.

Kaucja to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. Co do zasady, nie jest ona zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy. Nie można jej uznać także za zaliczkę, zadatek ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę. Dlatego też pobrana kaucja będąca zabezpieczeniem wykonania umowy, która jest zwracana klientowi, nie skutkuje obowiązkiem podatkowym w VAT.

Zdarza się jednak, że w momencie rozwiązywania umowy najmu strony decydują, że kaucja zostanie zaliczona na poczet czynszu np. za ostatni miesiąc trwania najmu. Kaucja w takiej sytuacji przekształca się w zapłatę za świadczoną usługę najmu, która podlega opodatkowaniu VAT. Wówczas może pojawić się problem, kiedy w tej sytuacji powstał obowiązek podatkowy. Powstanie on, co do zasady, w momencie wystawienia faktury za ostatni miesiąc wynajmu.

VAT od nakładów ulepszających

Po zakończeniu najmu najemca obowiązany jest zwrócić rzecz w stanie niepogorszonym. Jednakże nie ponosi odpowiedzialności za zużycie rzeczy będące następstwem prawidłowego używania. Określa to art. 675 § 1 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.).

Jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego (art. 676 K.c.).

Generalnie z chwilą zawierania umowy najmu strony określają sposób późniejszego wzajemnego rozliczenia ulepszeń. W sytuacji gdy w umowie nie przewidziano sposobu rozliczeń nakładów ulepszających po zakończeniu umowy, to wynajmujący decyduje o tym, czy chce zatrzymać poczynione przez najemcę nakłady. Dodatkowo strony ustalają wartość poczynionych nakładów, a także zasady zwrotu ewentualnej należności za zatrzymane przez wynajmującego ulepszenia.

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z przepisów o VAT nie wynika wprost, czy zwrot nakładów ulepszających powinien zostać uznany za dostawę towaru czy usługę.

Organy podatkowe zgodnie uznają, że rozliczenie poniesionych nakładów stanowi wynagrodzenie za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Jak wynika z tego przepisu, przez świadczenie usługi rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Treść ujednoliconych przepisów prawnych dostępna jest w serwisie www.przepisy.gofin.pl.

Tak więc w przypadku rozliczenia nakładów ulepszających po zakończeniu umowy najmu uznać należy, że usługa ta wykonana jest w momencie dokonania rozliczenia między stronami. Obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych określonych w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, czyli co do zasady z chwilą dokonania tego rozliczenia. Fakturę z tego tytułu należy wystawić nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano rozliczenia (wykonano usługę).

Natomiast pozostawienie nakładów ulepszających bez wynagrodzenia w wynajmowanym lokalu, w sytuacji gdy nie upłynął okres korekty, może spowodować konieczność korekty podatku naliczonego, odliczonego od wydatków na ulepszenie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2013 r., nr ILPP1/443-1031/12-2/MD, wyjaśnił, że wskutek pozostawienia bez wynagrodzenia poczynionych nakładów, ulepszeń dochodzi do zmiany ich przeznaczenia - ostatecznie nie służą one bowiem czynnościom opodatkowanym przez wymagany okres czasu, a podatnik w takiej sytuacji traci prawo do odliczenia podatku naliczonego od części inwestycji, która nie została dotąd zamortyzowana. Zatem na podstawie przepisów art. 91 ust. 2, 3, 7 oraz 7a, zobowiązany jest do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w tej części.

VAT przy bezumownym korzystaniu z lokalu

Zgodnie z art. 224 i 225 Kodeksu cywilnego, samoistny posiadacz korzystający z lokalu w złej lub dobrej wierze, od chwili, w której dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, obowiązany jest do wypłaty wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy, zwrotu pożytków oraz zapłaty odszkodowania z powodu zużycia, pogorszenia lub utraty rzeczy. Wynagrodzeniem za korzystanie z rzeczy objęte jest wszystko, co właściciel mógłby uzyskać, gdyby na podstawie odpowiedniego stosunku prawnego oddał rzecz do odpłatnego korzystania innemu podmiotowi.

Jeżeli natomiast po zakończeniu umowy dotychczasowy najemca nadal użytkuje lokal za zgodą właściciela, płacąc z tego tytułu określone kwoty, to zgodnie z art. 674 K.c. poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nieoznaczony. Taka sytuacja wskazuje na kontynuację dotychczasowego stosunku zobowiązaniowego, który podlega VAT.

O tym więc, czy bezumowne korzystanie z lokalu podlega opodatkowaniu VAT, decydują okoliczności tego stanu rzeczy. Zdaniem organów podatkowych, jeżeli właściciel nieruchomości wyraża zgodę na bezumowne korzystanie z nieruchomości, to świadczy usługę opodatkowaną VAT.

Natomiast nie będzie się uznawało za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości w przypadku braku na to zgody wynajmującego. NSA w wyroku z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1980/13, uznał, że nie można mówić o odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT w sytuacji, kiedy najemca bezumownie korzysta zarówno z nieruchomości gruntowych podatnika, jak i jego pomieszczeń. W rozpatrywanej przez Sąd sprawie organ podatkowy stwierdził, że podatnik (spółdzielnia) zgadzał się z bezumownym korzystaniem z jego gruntów i pomieszczeń, przede wszystkim ze względu na to, że zamierzał porozumieć się w tej sprawie ze spółką w drodze sądowej ugody. Uznał więc, że podatnik wyraził zgodę na korzystanie przez najemcę z gruntów i pomieszczeń będących jego własnością, mimo braku umowy.

NSA jednak podkreślił, że nie można mówić o odpłatnym świadczeniu usług, kiedy najemca korzysta z nieruchomości bezumownie. Nie oznacza to, iż ma miejsce dorozumiana zgoda, a zatem, że istnieje milcząca umowa pomiędzy stronami. Także stwierdzenie co do niepodjęcia żadnych działań zmierzających do niekorzystania przez spółkę z nieruchomości gruntowych i pomieszczeń spółdzielni nie oznacza istnienia dorozumianej zgody na taki stan rzeczy, a przez to istnienie milczącej umowy. Zwłaszcza, kiedy właściciel gruntu podejmuje wszelkie dostępne prawem działania dla odzyskania posiadania gruntu nieobciążonego określonymi wadami.

NSA stwierdził zatem, że odszkodowanie od najemcy za bezumowne korzystanie z nieruchomości należącej do podatnika nie jest usługą w rozumieniu ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu VAT.

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2016 r., nr IBPP1/4512-205/16/AW. Wyjaśnił, że bezumowna czynność dokonywana bez zgody podatnika (wyraźnej lub dorozumianej) nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zapłata z tego tytułu odszkodowania nie stanowi należności za jej wykonanie. W związku z tym nie stanowi transakcji opodatkowanej VAT.

"(...) najemca korzystał z lokalu użytkowego, mimo rozwiązania umowy najmu przez właściciela (lokal posiada duże zadłużenie czynszowe). Właściciel (Wnioskodawca) tego lokalu dążąc do jego odzyskania wprawdzie kilkakrotnie kierował pisma do najemcy o podtrzymaniu wypowiedzenia umowy i o przekazanie lokalu, jednak dopuszczał przebywanie najemcy w lokalu użytkowym, gdyż wyznaczał najemcy kolejne terminy opuszczenia przedmiotowego lokalu i pobierał wynagrodzenie za dopuszczenie przebywania w lokalu, pomimo wcześniejszego rozwiązania umowy najmu. Ponadto na prośbę najemcy o nienaliczaniu kar za okres bezumownego korzystania z lokalu, «Zarząd podjął decyzję o powrocie do sprawy po uregulowaniu całości zadłużenia». Nie były to zatem działania, które jednoznacznie wskazywałyby na definitywny brak zgody na korzystanie z przedmiotu najmu. Wnioskodawca wyznaczając kolejne terminy przekazania lokalu oraz wzywając byłego najemcę do protokolarnego przekazania lokalu właścicielowi wyraził aprobatę na przebywanie najemcy do momentu, aż minie kolejny wyznaczony termin przekazania lokalu, informując jednocześnie, że za okres bezumownego korzystania z lokalu należna jest opłata w wysokości 200% czynszu za ostatni okres obowiązywania umowy (zgodnie z umową).

Zatem, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z tego lokalu użytkowego istnieje stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne, a kwota należna z tytułu niewydania lokalu stanowi wynagrodzenie za świadczenie usługi, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT".

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 października 2015 r., nr IBPP2/4512-703/15/JJ

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.)