Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 14 (805) z dnia 10.05.2013

Brak numeru rejestracyjnego na fakturze dokumentującej zakup paliwa w 2013 r. - aspekt podatkowy i ewidencja księgowa

1. Prawo do odliczenia VAT

Do końca 2012 r. wymagane było, aby dla celów VAT faktury dokumentujące sprzedaż paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wlewanych do baku samochodu i innych pojazdów samochodowych, zawierały numer rejestracyjny tego samochodu. Tak wynikało z § 5 ust. 5 rozporządzenia w sprawie m.in. wystawiania faktur.

Choć brak numeru rejestracyjnego samochodu na fakturze za zakup paliwa automatycznie nie pozbawiał podatnika prawa do odliczenia VAT od zakupu tego paliwa (chodzi tu o paliwo do samochodu ciężarowego; od paliwa do samochodu osobowego prawo do odliczenia VAT nie przysługuje), to jednak odliczenie to było ryzykowne. Trudno było bowiem udowodnić, do jakiego pojazdu paliwo było tankowane i czy zakup paliwa służył czynnościom opodatkowanym. Przypomnijmy, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że zakup związany jest z czynnościami opodatkowanymi.

Od 1 stycznia 2013 r. nie ma już obowiązku zamieszczania na fakturze za zakup paliwa numeru rejestracyjnego samochodu, do którego paliwo zakupiono. Niemniej jednak brak takiego numeru może powodować takie same wątpliwości przy odliczaniu VAT od zakupionego paliwa, jak w poprzednim stanie prawnym. Bez tego numeru na fakturze także obecnie trudno będzie udowodnić, czy zakupione paliwo służy czynnościom opodatkowanym, czy zostało nabyte do samochodu ciężarowego, czy osobowego. W związku z tym uważamy, że dla celów dowodowych warto, aby nadal na fakturze za zakup paliwa zamieszczany był numer rejestracyjny samochodu, mimo braku takiego obowiązku.

2. Koszty uzyskania przychodów

W ustawach o podatku dochodowym ustawodawca nie zawarł żadnych regulacji, z których wynikałoby, że warunkiem ujęcia wydatku na zakup paliwa w kosztach podatkowych jest zamieszczenie na fakturze numeru rejestracyjnego samochodu. Zatem mimo braku takiego numeru, wydatek na paliwo można zaliczyć w koszty podatkowe.

Zwróćmy uwagę, że zgodnie z ogólną zasadą, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się takie wydatki, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP i art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF).

Na temat dokumentowania kosztów uzyskania przychodów NSA w wyroku z 11 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2253/10, orzekł m.in.:

"(…) nie każdy faktycznie poniesiony wydatek może być zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu. Przede wszystkim, niezbędnym jest, aby podatnik wykazał, że bez jego poniesienia przychód by nie wystąpił. W tym celu podatnik powinien dysponować dowodami, zawierającymi niezbędne informacje do stwierdzenia występowania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem. Organy podatkowe stan faktyczny w sprawie ustalają bowiem na podstawie dowodów dokumentujących zdarzenia i na tej podstawie wyprowadzają wnioski co do związku danego wydatku z przychodem. Zatem dowody przedkładane przez podatnika muszą poddawać się ocenie podatkowej i muszą one mieć związek ze zdarzeniem, którego koszt chce podatnik uwzględnić w rachunku podatkowym. (…)"

Brak numeru rejestracyjnego na fakturze może utrudnić podatnikowi udowodnienie, że nabycie paliwa miało na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Niemniej jednak, jeśli podatnik jest w stanie udowodnić, że poniesienie wydatku na zakup paliwa służyło ww. celom, to zaliczenie tego wydatku do kosztów podatkowych nie powinno być kwestionowane.

Skoro w świetle przepisów o VAT od 1 stycznia 2013 r. na fakturze za zakup paliwa nie musi być już zamieszczany numer rejestracyjny samochodu, to brak takiego numeru nie powinien wywoływać żadnych negatywnych konsekwencji na gruncie podatku dochodowego.

Zwróćmy uwagę na wyrok NSA z 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2145/10. W wyroku tym sąd uznał, że brak numeru rejestracyjnego na fakturze za zakup paliwa uniemożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup tego paliwa. Faktura musi bowiem odpowiadać określonym wymogom, stanowi ona dowód zewnętrzny będący podstawą ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Jest ona dowodem poniesienia wydatku dla rozliczenia podatku dochodowego. NSA uznał, że faktury za paliwo, które nie zawierają numeru rejestracyjnego, to niewłaściwe dowody księgowe, które nie mogą stanowić podstawy zapisów w księgach rachunkowych. Na podstawie takiej faktury nie można stwierdzić, czy paliwo zostało kupione do samochodu będącego w użytkowaniu podatnika, czy do innego samochodu, wykorzystywanego do różnych celów, nie zawsze związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Powyższy wyrok zapadł jednak w stanie prawnym, w którym faktury dokumentujące sprzedaż paliw powinny były zawierać numer rejestracyjny samochodu. Nie wiadomo, czy takie samo stanowisko NSA zająłby w obecnym stanie prawnym, gdy nie ma już wymogu zamieszczania ww. numeru na fakturze.

Konieczność posiadania numeru rejestracyjnego na fakturze za zakup paliwa wystąpi natomiast w przypadku podatnika prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów, gdy nabywa on paliwo do samochodu osobowego niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych (w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą). Wynika to z pkt 13 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, gdzie zapisano m.in., że wydatki z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika należy wpisywać w kolumnie 13 na podstawie miesięcznego zestawienia poniesionych wydatków, wynikających z faktur zawierających numer rejestracyjny tego pojazdu.

Jednak jak wynika z projektu (z dnia 11 kwietnia 2013 r.) rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zamieszczonego na stronie internetowej Rządowego Centrum Legislacji (www.rcl.gov.pl), w zdaniu 3 w ust. 13 w Objaśnieniach do podatkowej księgi przychodów i rozchodów (w załączniku nr 1 do rozporządzenia) skreślone zostaną wyrazy: "wynikających z faktur zawierających numer rejestracyjny tego pojazdu".

3. Ewidencja księgowa

Dla celów bilansowych faktura za zakup paliwa, która zgodnie z obowiązującym stanem prawnym nie zawiera numeru rejestracyjnego samochodu, jest dowodem, który może stanowić podstawę ujęcia kosztu w księgach rachunkowych.

Wartość zakupionego paliwa, zatankowanego bezpośrednio do baku samochodu, zarachowywana jest do kosztów zużycia materiałów.

Faktura za zakup paliwa może zostać ujęta w księgach rachunkowych, zapisem:

Zarachowanie wartości zakupionego paliwa do kosztów: