VAT w 2014 r.

• Usługi transportowe

Termin powstania obowiązku podatkowego

Do końca 2013 r. obowiązek podatkowy od usług transportowych powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi.

Natomiast w 2014 r. obowiązek podatkowy od usług transportowych powstaje według zasady ogólnej obowiązującej od 1 stycznia 2014 r., czyli z chwilą wykonania usługi. Jeżeli jednak przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty (przedpłatę, zaliczkę, itp.), obowiązek podatkowy od otrzymanej kwoty powstaje z chwilą jej otrzymania.

Uwaga! Od 1 stycznia 2014 r. obowiązują szczególne uregulowania dotyczące określania momentu wykonania usług, w związku z którymi określane są terminy płatności lub rozliczeń, oraz usług ciągłych. Jak bowiem stanowi art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, jeżeli w związku ze świadczeniem usługi ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, usługę uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Wprawdzie usługa transportowa zazwyczaj nie jest uznawana za usługę ciągłą, ale mogą dla niej być określone terminy rozliczeń (np. miesięczne). Stąd też, naszym zdaniem, ww. regulacje (a przynajmniej ich część) mogą mieć zastosowanie także dla usług transportowych.

Termin wystawienia faktury

W 2013 r. fakturę dokumentującą wykonanie usługi transportowej wystawiało się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem tego obowiązku.

Z kolei w 2014 r. fakturę dokumentującą ww. usługę należy wystawić w terminie obowiązującym dla większości transakcji, czyli nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu wykonania usługi lub otrzymania całości lub części zapłaty.

Fakturę można wystawić także przed wykonaniem usługi lub otrzymaniem ww. zapłaty, nie wcześniej jednak niż 30. dnia przed tym zdarzeniem. To ograniczenie czasowe nie dotyczy faktur dokumentujących czynności, dla których ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Zaznaczamy, że nie ma obowiązku wystawienia faktury, jeżeli nabywcą usługi jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, chyba że zażąda ona wystawienia tego dokumentu w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym wykonano usługę lub otrzymano całość lub część zapłaty. Jeżeli takie żądanie zostanie zgłoszone, fakturę należy wystawić:

1) nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu wykonania usługi lub otrzymania całości lub części zapłaty - jeśli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone do końca miesiąca, w którym wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty,

2) nie później niż 15. dnia od dnia zgłoszenia żądania - jeśli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone po upływie miesiąca, o którym mowa w pkt 1.

Termin odliczania VAT

Do końca 2013 r. odliczenia VAT od usług transportowych dokonywało się według zasady ogólnej, tj. w rozliczeniu za okres otrzymania faktury.

Dodatkowo przypominamy, że - co do zasady - odliczenia VAT nie można było dokonywać przed wykonaniem usługi, ale zasada ta nie dotyczyła m.in. usług transportowych (art. 86 ust. 12 i 12a w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.).

W związku ze szczególnym terminem powstania obowiązku podatkowego w 2013 r. (i wcześniej) możliwe były sytuacje, że nabywca odliczał VAT wcześniej niż sprzedawca wykazywał VAT należny.

Również w 2014 r. odliczenia VAT z faktur za usługę transportową dokonuje się według zasady ogólnej, z tym że ta zasada uległa zmianie. Obecnie odliczenia VAT dokonuje się bowiem zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym u sprzedawcy (usługodawcy) powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik (nabywca) otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT).

Przepisy przejściowe

Zgodnie z przepisem przejściowym zawartym w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2013 r. poz. 35 ze zm.), w przypadku czynności wykonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje na "starych" zasadach.

• Sprzedaż wysyłkowa

Termin powstania obowiązku podatkowego

W 2013 r. w przypadku dostawy wysyłkowej dokonywanej za zaliczeniem pocztowym obowiązek podatkowy powstawał z chwilą otrzymania zapłaty. Za "moment otrzymania zapłaty" uznawało się dzień otrzymania pieniędzy np. od kuriera. Dla ustalenia terminu powstania obowiązku podatkowego nie była zatem istotna ani data wystawienia faktury, ani data wydania towaru.

Z kolei w 2014 r. nie ma szczególnych regulacji, które odnosiłyby się do ustalania obowiązku podatkowego od tego typu transakcji. To oznacza, że w 2014 r. obowiązek podatkowy przy sprzedaży wysyłkowej należy ustalać według zasad ogólnych. Powstaje on zatem z chwilą dokonania dostawy towaru, a jeżeli wcześniej podatnik otrzyma całość lub część zapłaty - z chwilą jej otrzymania (w tej części).

Takie regulacje mogą spowodować pewne trudności w prawidłowym ustaleniu terminu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży wysyłkowej. Jeżeli bowiem zgodnie z umową i warunkami dostawy do rozporządzania towarem jak właściciel dochodzi w momencie wydania towaru ostatecznemu nabywcy (a nie kurierowi), to ta data wyznaczy termin powstania obowiązku podatkowego. W takim przypadku podatnicy - w celu ustalenia terminu dokonania dostawy i powstania obowiązku podatkowego - będą musieli dokładnie analizować, kiedy kurier dostarczył przesyłkę odbiorcy finalnemu.

Termin wystawienia faktury

Do końca 2013 r. fakturę dokumentującą sprzedaż wysyłkową za zaliczeniem pocztowym wystawiało się generalnie w ciągu 7. dni od dnia wydania towaru. Oczywiście nie było (i nadal nie ma) obowiązku wystawiania faktury dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, chyba że nabywca żądał wystawienia faktury.

Z kolei w 2014 r. fakturę dokumentującą sprzedaż wysyłkową należy wystawić - zgodnie z zasadą ogólną - nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub otrzymano całość lub część zapłaty.

Fakturę można wystawić także 30. dni przed dokonaniem dostawy. Zaznaczamy jednak, że wcześniejsze wystawienie faktury w żaden sposób nie wpłynie na termin powstania obowiązku podatkowego.

Jeżeli podatnik nie ma obowiązku udokumentowania sprzedaży fakturą, ale taką fakturę wystawia na żądanie nabywcy, dokument ten powinien wystawić w terminach wskazanych w art. 106i ust. 6 ustawy o VAT (czyli w tych samych terminach, co dla udokumentowania - na żądanie - usługi transportowej).

Termin odliczania VAT

Nabywca towaru nabytego w ramach sprzedaży wysyłkowej odliczy VAT w podstawowych terminach, czyli generalnie w rozliczeniu za okres, w którym u sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik (nabywca) otrzymał fakturę.

Przepisy przejściowe

Dla sprzedaży wysyłkowej obowiązują te same przepisy przejściowe, co dla większości usług. To oznacza, że w przypadku czynności wykonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje na "starych" zasadach.

• Dostawa nieruchomości

W 2013 r. obowiązek podatkowy od dostawy lokalu czy budynku powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania lokalu/budynku.

Uwaga! Powyższe nie dotyczyło sprzedaży nieruchomości innych niż lokale czy budynki. Jeżeli zatem przedmiotem sprzedaży był np. grunt, obowiązek podatkowy ustalało się według zasady ogólnej, czyli z chwilą wydania gruntu, a jeżeli istniał obowiązek wystawienia faktury - z chwilą jej wystawienia, nie później niż 7. dnia, licząc od dnia wydania. Jeżeli jednak przed ww. terminem otrzymano zaliczkę (zadatek, itp.), obowiązek podatkowy powstawał z chwilą otrzymania tej wpłaty.

Szczególne regulacje obowiązywały też przy ustalaniu obowiązku podatkowego od czynności związanych z ustanawianiem spółdzielczych lokatorskich lub własnościowych praw do lokalu mieszkalnego czy przekształcania ww. praw. W takich przypadkach obowiązek podatkowy powstawał generalnie z chwilą otrzymania całości lub części wkładu budowlanego lub mieszkaniowego, nie później niż z chwilą ustanowienia ww. praw. Z kolei w przypadku czynności wykonywanych na rzecz m.in. członków spółdzielni, obowiązek podatkowy powstawał generalnie z upływem terminu płatności (art. 19 ust. 13 pkt 10 i 11 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.).

Z kolei w 2014 r. obowiązek podatkowy od ww. czynności powstaje zgodnie z zasadą ogólną, czyli z chwilą dokonania dostawy towaru, a jeżeli wcześniej podatnik otrzyma całość lub część zapłaty - z chwilą jej otrzymania (w tej części). Te zasady ustalania obowiązku podatkowego mają zastosowanie przy sprzedaży wszystkich nieruchomości (budynków, lokali czy gruntów).

Tu warto zaznaczyć, że zazwyczaj dniem "dokonania dostawy nieruchomości" jest dzień podpisania aktu notarialnego. W tym momencie dochodzi bowiem zazwyczaj do przeniesienia na nabywcę prawa do dysponowania nieruchomością jak właściciel. Możliwe są jednak również sytuacje, gdy do przeniesienia na nabywcę ww. prawa (czyli władztwa ekonomicznego nad nieruchomością) dochodzi wcześniej lub później. Wówczas - w przypadku braku wcześniejszej zapłaty - dzień, w którym nabywca uzyskuje ww. prawo do dysponowania nieruchomością (a nie dzień podpisania aktu notarialnego), wyznaczy termin powstania obowiązku podatkowego (por. np. wyrok NSA z 1 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 530/12).

Terminy wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż nieruchomości, terminy odliczania VAT od zakupu nieruchomości oraz przepisy przejściowe dotyczące takiej sprzedaży są identyczne jak przy usługach transportowych czy sprzedaży wysyłkowej (opisane wcześniej). Tę kwestię zatem tu pomijamy.

• Sprzedaż praw i udzielanie licencji

Szczególny termin powstania obowiązku podatkowego w 2013 r. był wyznaczony także dla świadczenia na terytorium kraju następujących usług: sprzedaż praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw. Dla takich czynności obowiązek podatkowy powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze (art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT).

W 2014 r. obowiązek podatkowy dla ww. czynności ustala się natomiast według zasady ogólnej. Powstaje on zatem generalnie z chwilą wykonania usługi, a jeżeli wcześniej podatnik otrzyma całość lub część zapłaty - z chwilą jej otrzymania (w tej części).

Trzeba jednak podkreślić, że omawiane czynności - ze względu na ich charakter - zazwyczaj rozliczane są w okresach rozliczeniowych. W takim przypadku obowiązek podatkowy należy wykazywać z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia, aż do momentu zakończenia świadczenia tej usługi (jeżeli wcześniej nie otrzymano zapłaty). Z kolei jeżeli usługa będzie świadczona w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upłyną terminy płatności lub rozliczeń, obowiązek podatkowy będzie należało wykazać z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi (przy braku wcześniejszej zapłaty).

Również w tym miejscu pomijamy kwestie związane z odliczaniem VAT od zakupu ww. usług czy terminy wystawiania faktur. Są one bowiem identyczne jak zaprezentowano przy usługach transportowych.

• Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r., w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu. Z kolei fakturę z tego tytułu wystawiało się dotychczas nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego (czyli za opłaty roczne za użytkowanie wieczyste - zazwyczaj najpóźniej 31 marca danego roku, zgodnie z terminem płatności ww. opłat). Fakturę można było wystawić także wcześniej, ale nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Z kolei w 2014 r. nie ma szczególnego przepisu, który odnosiłby się do terminu powstania obowiązku podatkowego od czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste czy opłat rocznych za to użytkowanie. Oznacza to, że należy tu stosować zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów, a jeżeli wcześniej podatnik otrzyma całość lub część zapłaty - z chwilą jej otrzymania (w tej części). Problem w tym, że przy oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste dostawa jest dokonana z chwilą ustanowienia tego prawa i przekazania gruntu użytkownikowi wieczystemu. Czy to oznacza, że od wszystkich opłat za cały okres użytkowania wieczystego VAT należy rozliczyć jednorazowo? Nie wydaje się, aby to w ogóle było możliwe. Zasadne natomiast jest tu przyjęcie, że skoro w związku z tą nietypową dostawą ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, to - przy braku wcześniejszej zapłaty - VAT od opłat rocznych należy rozliczyć z upływem każdego okresu rozliczeniowego, czyli w praktyce - na koniec każdego roku. Natomiast VAT od pierwszej opłaty (wnoszonej przed ustanowieniem wieczystego użytkowania) - należy rozliczyć w momencie otrzymania tej wpłaty.

Taki sposób rozliczania VAT od opłat za wieczyste użytkowanie gruntu potwierdziło także Ministerstwo Finansów w uzasadnieniu do nowelizacji ustawy o VAT, w którym uznano:

"(…) regulacją art. 19a ust. 4 (przepis ten odnosi się do rozliczania VAT z upływem okresów rozliczeniowych - przyp. red.) objęte byłyby płatności z tytułu oddania gruntów w użytkowanie wieczyste (…), co w praktyce oznacza, co do zasady, kontynuację obecnego podejścia w tym zakresie. (…)"

Podobny sposób rozliczania VAT w 2014 r. od opłat pobieranych od użytkowania wieczystego zaprezentował także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 8 sierpnia 2013 r., nr ILPP1/443-390/13-2/AW.

Zaznaczamy jednak, że roczną opłatę za użytkowanie wieczyste za dany rok należy uiścić do 31 marca tego roku. To z kolei oznacza, że jeżeli roczna opłata za wieczyste użytkowanie zostanie dokonana terminowo (lub później, ale przed zakończeniem danego roku), to data otrzymania tej wpłaty wyznaczy termin powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu.

Uwaga! Przyjmując, że w przypadku ustanowienia prawa wieczystego użytkowania gruntu czynność zostaje "wykonana" w momencie ustanowienia tego prawa, to zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r., powyższe zasady ustalania obowiązku podatkowego powinny mieć zastosowanie do opłat rocznych za użytkowanie wieczyste gruntów oddanych w użytkowanie po 31 grudnia 2013 r. Jeżeli natomiast oddanie w użytkowanie wieczyste miało miejsce wcześniej, należałoby stosować "stare" zasady opodatkowania.

Zaznaczamy jednak, że nie wiadomo, czy tak będą przyjmowały organy podatkowe. Skoro bowiem Ministerstwo Finansów potwierdziło, że ustalając w 2014 r. obowiązek podatkowy od opłat rocznych należy stosować regulacje dotyczące rozliczania transakcji w okresach rozliczeniowych (art. 19a ust. 4 ustawy o VAT w związku z ust. 3 tego przepisu), to mogłoby oznaczać, że dostawę należy uznać za "dokonaną" z upływem każdego okresu rozliczeniowego, którego płatności (rozliczenia) dotyczą. To z kolei oznaczałoby konieczność stosowania tu "nowych" regulacji. Pozostaje mieć nadzieję, że Minister Finansów w broszurze, którą ma wydać w związku ze zmianami w VAT, jakie obowiązują od 1 stycznia 2014 r. wyjaśni, jakie przepisy stosować przy ustalaniu obowiązku podatkowego od opłat rocznych, gdy wieczyste użytkowanie zostało ustanowione przed 1 stycznia 2014 r. Podkreślamy przy tym, że wątpliwości, czy stosować tu "stare" zasady ustalania obowiązku podatkowego, czy "nowe", będą jednak występować tylko w przypadku wnoszenia opłat rocznych po terminie. Jeżeli natomiast opłaty tę będą wniesione terminowo, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą ich otrzymania, bez względu na to, które regulacje tu zastosujemy.

Regulacje w zakresie odliczania VAT i terminów wystawiania faktur za wieczyste użytkowanie gruntu są identyczne jak przy innych transakcjach (np. przy świadczeniu usług transportowych, które opisaliśmy wcześniej).

• Usługi turystyki

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. obowiązek podatkowy od usług turystyki opodatkowanych na zasadzie marży powstawał z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi. Tak stanowił § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie VAT.

Z kolei w 2014 r. nie ma szczególnych regulacji, które odnosiłyby się do ustalania obowiązku podatkowego od usług turystyki. Nie przewidziano takich regulacji także w projektach "nowych" rozporządzeń w sprawie VAT. Jeżeli nie zostaną wprowadzone tu szczególne zasady, to obowiązek podatkowy od omawianych usług będzie należało ustalać według zasad ogólnych. Powstanie on zatem z chwilą wykonania usługi, a jeżeli wcześniej otrzymano całość lub część zapłaty - z chwilą jej otrzymania (w tej części).

Takie zasady rozliczania VAT znacznie utrudnią biurom turystycznym rozliczanie VAT. Do ustalenia marży i podstawy opodatkowania konieczne jest bowiem posiadanie wszystkich faktur (rachunków) kosztowych, czyli ustalenie wartości kosztów poniesionych w celu zorganizowania usługi turystycznej. Na moment wykonania usługi łączna wartość tych kosztów często nie jest jeszcze znana. W związku z tym Polska Izba Turystyki zwróciła się do Ministerstwa Finansów o zachowanie dotychczasowych zasad opodatkowania, czyli prawa do ustalania obowiązku podatkowego od usług turystyki nie później niż 15. dnia od dnia wykonania usługi. Jak argumentowała, te dodatkowe 15 dni na zgromadzenie wszystkich dokumentów jest niezbędne do ustalenia prawidłowej kwoty marży i podatku. W przeciwnym razie początkowo ustalona marża (na dzień wykonania usługi) nie będzie odpowiadała marży rzeczywistej. Jej ostateczna wysokość będzie bowiem ustalona w późniejszym okresie, na podstawie sukcesywnie otrzymywanych dokumentów. To z kolei będzie oznaczało konieczność modyfikacji pierwotnych rozliczeń i składania korekt deklaracji.

Wskazano przy tym, że dodatkowe trudności z ustaleniem marży wystąpią w związku z wydłużeniem terminu wystawiania faktur (do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi). To bowiem może oznaczać, że faktury dokumentujące nabycie towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty będą spływać do biur podróży później niż dotychczas, co wobec braku owych 15 dni dodatkowo utrudni, a w niektórych sytuacjach nawet zaburzy, proces rozliczeń z tytułu podatku VAT.

Pismo Polskiej Izby Turystyki do Ministerstwa Finansów w sprawie zachowania dotychczasowych zasad opodatkowania dla usług turystyki dostępne jest na stronie internetowej: www.pit.org.pl. Na dzień oddania tego Biuletynu Informacyjnego do druku nie wiadomo, czy postulaty w nim zawarte zostaną uwzględnione.

• Pozostałe czynności, które w 2014 r. należy rozliczać według zasad ogólnych

W 2013 r. szczególne terminy powstawania obowiązku podatkowego określone były także do:

• usług komunikacji miejskiej (art. 19 ust. 13 pkt 7 ustawy o VAT),
• dostawy towarów za pośrednictwem automatów (art. 19 ust. 17 ww. ustawy),
• sprzedaży żetonów, kart telefonicznych lub innych jednostek uprawniających do korzystania z usług telekomunikacyjnych w systemie przedpłaconym, w przypadku gdy usługa jest realizowana przy użyciu odpowiednio żetonów, kart lub innych jednostek (art. 19 ust. 18 ww. ustawy).

Dla wszystkich ww. transakcji w 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje według zasady ogólnej, czyli z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, a jeżeli wcześniej otrzymano całość lub część zapłaty - z chwilą jej otrzymania (w tej części).

• Sprzedaż komisowa

Termin powstania obowiązku podatkowego

Początkowo należy przypomnieć, że wydanie towarów na podstawie umowy komisu między komitentem (pierwotnym sprzedawcą) a komisantem (pośrednikiem) dla celów VAT uznawane jest za dostawę towaru. Nie oznacza to jednak, że od takiego wydania towaru od razu trzeba płacić VAT, gdyż obowiązują tu (i obowiązywały w 2013 r.) zasady szczególne ustalania terminu powstania obowiązku podatkowego.

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r., komitent, który przekazał towar do komisu, wykazywał VAT należny dopiero z chwilą otrzymania zapłaty za wydany towar, nie później jednak niż w ciągu 30. dni od dostawy towarów dokonanej przez komisanta. Jeżeli zatem komisant zwlekał z przekazaniem pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży, komitent i tak musiał wykazać VAT należny. To się jednak zmieniło. W 2014 r. termin wykazania VAT należnego przez komitenta jest uzależniony tylko i wyłącznie od otrzymania zapłaty.

Zaznaczamy, że u komisanta obowiązek podatkowy powstawał (i powstaje) według zasad ogólnych (z pewnymi wyjątkami, gdy np. przedmiotem sprzedaży są np. książki). To oznacza, że w 2013 r. komisanci wykazywali VAT należny z chwilą wydania towaru finalnemu nabywcy, a gdy sprzedaż powinna była być potwierdzona fakturą - z chwilą jej wystawienia, nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru. Jeżeli wcześniej jednak otrzymali zapłatę, obowiązek podatkowy wykazywali z chwilą otrzymania tej wpłaty.

Z kolei w 2014 r. obowiązek podatkowy komisanci wykazują z chwilą wydania towaru lub otrzymania całości albo części zapłaty (w zależności, które z tych zdarzeń wystąpi wcześniej).

Termin wystawienia faktury

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. komitenci (pierwotni sprzedawcy) byli zobowiązani do wystawiania faktur nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego (zazwyczaj - najpóźniej w dniu otrzymania zapłaty) i nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem tego obowiązku.

Z kolei w 2014 r. nie ma szczególnych regulacji, które odnosiłyby się do terminu wystawiania faktur przez komitentów. To oznacza, że faktury powinni oni wystawiać nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy (lub otrzymania całości lub części zapłaty) i nie wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem dostawy (lub otrzymaniem całości lub części zapłaty).

Ponieważ przekazanie towaru do komisu uznawane jest dla celów VAT za dostawę towaru, to zasadne jest przyjęcie, że "momentem dokonania dostawy" powinien być dzień wydania towaru komisantowi (a nie dzień sprzedaży tego towaru przez komisanta ostatecznemu nabywcy). To z kolei oznacza, że w niektórych przypadkach komitenci będą musieli wystawić fakturę, nawet jeżeli towar nie zostanie jeszcze sprzedany przez komis finalnemu nabywcy. Wystawienie tego dokumentu jest jednak w tym przypadku całkowicie niezasadne, bo do powstania obowiązku podatkowego może w ogóle nie dojść (jeżeli komis nie przekaże pieniędzy komitentowi, z uwagi na fakt, że nie sprzeda przyjętego do komisu towaru). Logiczne byłoby natomiast powiązanie terminu wystawienia faktury przez komitentów z datą powstania obowiązku podatkowego (czyli tu: datą otrzymania całości lub części zapłaty). Niestety, takich regulacji nie przewidziano. Pozostaje zatem jedynie mieć nadzieję, że ustawodawca dostrzeże, że wystawienie faktury przez komitenta w ustawowych terminach jest zupełnie pozbawione sensu i zmieni obecne brzmienie przepisów. Zaznaczamy jednak, że nawet jeżeli tak się nie stanie, faktura wystawiona przez komitenta nie wpłynie w żaden sposób na termin powstania obowiązku podatkowego. Ten bowiem uzależniony jest wyłącznie od otrzymania całości lub części zapłaty.

Uwaga! Komisant nie może odliczyć VAT z faktury otrzymanej od komitenta, jeżeli nie doszło jeszcze do przekazania komitentowi zapłaty. Wynika to z faktu, że od 1 stycznia 2014 r. odliczenia VAT można dokonać pod warunkiem, że u sprzedawcy (tu: komitenta) powstał obowiązek podatkowy. Ten z kolei powstanie dopiero po otrzymaniu przez niego zapłaty.

Więcej na temat terminów odliczania VAT pisaliśmy w Biuletynie Informacyjnym nr 33 z 20 listopada 2013 r., w artykule pt. "VAT w 2014 r. - terminy odliczania".

Ustalenie podstawy opodatkowania

W 2013 r., w przypadku umowy komisu, podstawę opodatkowania określało się zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o VAT. I tak, u komisanta podstawą opodatkowania była:

• kwota należna z tytułu dostawy towarów, zmniejszona o kwotę podatku - w przypadku komisu sprzedaży (tj. gdy towar sprzedano osobie trzeciej, na rachunek komitenta),
• kwota należna wraz z kwotą prowizji, zmniejszona o kwotę podatku - w przypadku komisu zakupu (tj. gdy dostawy towaru dokonano na rzecz komitenta).

Z kolei przy sprzedaży towaru przez komitenta na rzecz komisanta podstawą opodatkowania była kwota należna pomniejszona o kwotę prowizji komisanta i pomniejszona o kwotę podatku.

Natomiast w 2014 r. nie ma szczególnych regulacji, które odnosiłyby się do ustalania podstawy opodatkowania przez komisanta czy komitenta. Zastosowanie tu zatem znajduje zasada ogólna, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą sprzedawca otrzymał (lub ma otrzymać) z tytułu sprzedaży towaru od nabywcy (bez m.in. kwoty podatku). Generalnie zatem podstawa opodatkowania przy umowach komisu nie powinna ulec zmianie. Nadal bowiem podstawą opodatkowania będzie cała kwota (bez podatku), którą podatnik ma otrzymać od nabywcy (komitent - od komisanta, a komisant - od nabywcy finalnego).

Przepisy przejściowe

Zgodnie z przepisem przejściowym zawartym w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, w przypadku czynności wykonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje na "starych" zasadach. Czynności te należy również udokumentować według "starych" zasad.

To oznacza, że jeżeli podatnik przekazał towar do komisu jeszcze w 2013 r., powinien on rozliczyć VAT i wystawić fakturę według "starych" zasad, nawet jeżeli do sprzedaży towaru finalnemu nabywcy dojdzie dopiero w 2014 r.

• Pozostałe transakcje rozliczane kasowo

Nie tylko w przypadku sprzedaży przez komitenta na rzecz komisanta obowiązek podatkowy uzależniony jest od otrzymania całości lub części zapłaty. Ten sposób ustalania obowiązku podatkowego dotyczy także:

1) przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie,

2) dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów, o której mowa w art. 18,

3) świadczenia, na podstawie odrębnych przepisów, na zlecenie sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury usług związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym (z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług),

4) świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41 (dotyczy: usług ubezpieczeniowych, reasekuracyjnych i pośrednictwa w świadczeniu tych usług, usług udzielania kredytów i pożyczek, gwarancji, itp.),

5) otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przypominamy, że również w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. ww. czynności rozliczane były zazwyczaj w momencie otrzymania zapłaty. Stąd też szczegółowe regulacje w tym zakresie tu pomijamy.