Rozliczenie usług transportowych

Co do zasady obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług transportowych powstaje z chwilą wykonania usługi, o czym stanowi art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. W orzecznictwie przyjmuje się, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, a ten zostaje określony poprzez umowne postanowienia stron. One to bowiem decydują, z chwilą dokonania jakich czynności należy uznać umowę za wykonaną – chyba, że chwila ta określana jest przez przepisy prawa regulujące dany rodzaj usługi (vide: wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1038/09, orzeczenie prawomocne).

Jeżeli przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty (przedpłatę, zaliczkę, itp.) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania wpłaty (w odniesieniu do tej otrzymanej części, o czym mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT). A więc kwestie związane z pobraniem zaliczki przed wykonaniem usługi transportowej pozostają niezmienione w stosunku do regulacji obowiązujących do końca 2013 r.

Dodać należy, że od początku 2014 r. obowiązują nowe regulacje, zawarte w art. 19a ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, które również mogą mieć zastosowanie do usług transportowych (tak też uznało Ministerstwo Finansów w broszurze: "Zmiany w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT od 1 stycznia 2014 r." zamieszczonej na stronie internetowej www.finanse.mf.gov.pl). Przepisy te odnoszą się bowiem do usług przyjmowanych częściowo, dla których określono zapłatę (ust. 2) oraz usług, dla których ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń (ust. 3). Dla tego typu usług moment powstania obowiązku podatkowego został ustalony w sposób "umowny" – to ustawodawca zdecydował, w którym momencie ww. usługi mają zostać uznane za wykonane.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Z powyższego wynika więc, że obowiązek podatkowy dla usługi częściowej jest uzależniony od woli stron, które umówiły się co do częściowego przyjmowania usług i zapłaty za częściowo wykonaną usługę.

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Warto w tym miejscu zauważyć, że bez znaczenia dla zastosowania ww. przepisu jest długość przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego dla świadczonych usług. Może to być okres miesięczny, kwartalny, ale też okres krótszy niż miesięczny (np. 15-dniowy) – strony transakcji mają pełną swobodę w tym zakresie. Jedynie, jeśli okres rozliczeniowy będzie dłuższy niż rok (a w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń), to ustawodawca wprowadził zasadę, zgodnie z którą dana usługa jest uznawana za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego.

Z sytuacji opisanej w pytaniu wynika, że firma transportowa zamierza świadczyć kilka usług transportowych na rzecz jednego kontrahenta w okresie od kwietnia do czerwca 2014 r. Nie wiemy jednak, czy strony w związku z wykonaniem ww. usług ustaliły następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń (np. miesięczne). Jeśli tak – to wówczas usługi transportowe zostaną uznane za wykonane z upływem przyjętego okresu rozliczeniowego (tj. np. 30 kwietnia 2014 r., 31 maja 2014 r. i 30 czerwca 2014 r. w razie ustalenia miesięcznych okresów rozliczeniowych) i wtedy też powstanie obowiązek podatkowy z tytułu ich świadczenia (o ile wcześniej nie zostanie uiszczona na rzecz usługodawcy zaliczka na poczet wykonania tych usług).

Jeżeli zaś strony nie umówią się w ramach wykonywanych usług co do następujących po sobie terminów płatności lub rozliczeń, to wówczas obowiązek podatkowy będzie powstawał w stosunku do każdej świadczonej usługi transportowej osobno z chwilą jej faktycznego wykonania.

W pytaniu wskazano, że strony ustaliły ustnie między sobą, że z tytułu przewozu towarów obowiązują ich miesięczne terminy płatności (rozliczeń). Tym samym usługi świadczone przez firmę transportową należy uznać za wykonane z upływem ostatniego dnia każdego miesiąca (np. usługi świadczone w kwietniu 2014 r. zostaną uznane za wykonane z dniem 30 kwietnia 2014 r.) i w tym czasie powstanie też obowiązek podatkowy (pod warunkiem, że wcześniej nie zostanie dokonana wpłata całości lub części należności na rzecz usługodawcy). Obowiązek podatkowy powstanie w ww. terminie bez względu na to, czy usługi transportowe zostaną wykonane na rzecz polskiego czy też zagranicznego kontrahenta i czy będą one opodatkowane w kraju czy też poza terytorium kraju.

Co do zasady w przypadku świadczenia usług transportowych fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę lub otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT).

Warto zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym od stycznia 2014 r. ustawodawca wprost wskazał, że faktury mogą być wystawiane również przed wykonaniem usługi transportowej lub przed otrzymaniem całości lub części zapłaty na poczet wykonania tej usługi (art. 106i ust. 7 ustawy o VAT). Faktury te jednak nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed wykonaniem usługi lub przed otrzymaniem zaliczki. Zastrzeżenia tego nie stosuje się do wystawiania faktur w zakresie świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3 ustawy, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (art. 106i ust. 8 ustawy o VAT). Tym samym jeżeli w związku z wykonywaną usługą ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, faktura ta może być wystawiona wcześniej niż 30. dnia przed wykonaniem usługi, pod warunkiem jednak, że będzie zawierała ona informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Natomiast w sytuacji, gdy usługa transportowa jest świadczona dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, to po stronie wykonawcy usługi nie powstaje obowiązek wystawienia faktury. Fakturę jednak trzeba wystawić, jeżeli nabywca usługi tego zażąda, a żądanie to złoży w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym wykonano usługę lub otrzymano całość lub część zapłaty. Taką fakturę "na żądanie" należy wystawić:

1) nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu wykonania usługi lub otrzymania całości lub części zapłaty – jeżeli żądanie wystawienia faktury zostanie zgłoszone do końca miesiąca, w którym wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty,

2) nie później niż 15. dnia od dnia zgłoszenia żądania – jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone po upływie miesiąca, o którym mowa wyżej.

Jeżeli zaś chodzi o treść faktury dokumentującej usługę transportową, to powinna ona zawierać takie same dane (o których mowa w art. 106e ustawy o VAT), jak większość faktur. Dodać jedynie należy, że w przypadku gdy VAT od usługi transportowej jest rozliczany przez nabywcę tej usługi (czyli najczęściej gdy usługa świadczona jest dla podatnika zagranicznego), faktura powinna również zawierać wyrazy "odwrotne obciążenie" (art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT), ale nie musi zawierać stawki i kwoty podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. przepisy dawały możliwość wystawiania faktur zbiorczych dla udokumentowania kilku odrębnych usług dokonywanych w trakcie miesiąca (§ 9 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. m.in. w sprawie wystawiania faktur). Faktura zbiorcza wystawiana była najpóźniej ostatniego dnia miesiąca, w którym wykonano usługę, a jako datę zakończenia wykonania usługi należało podać datę dokonania ostatniej transakcji, którą dokumentowała przedmiotowa faktura.

Obecnie przepisy ustawy o VAT nie przewidują wprawdzie szczególnych uregulowań odnoszących się do wystawiania faktur zbiorczych, niemniej jednak podstawowy termin (wynikający z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT) na wystawienie faktury jest na tyle długi, że można jedną fakturą objąć wszystkie transakcje (usługi transportowe) dokonane w ciągu jednego miesiąca kalendarzowego. Trzeba tylko pamiętać o tym, aby fakturę taką wystawić najpóźniej do 15. dnia następnego miesiąca.

Ponadto dodać należy, że w przypadku usług rozliczanych w następujących po sobie okresach (do których odnosi się art. 19a ust. 3 ustawy o VAT) faktura powinna zostać wystawiona zgodnie z ogólną regułą wynikającą z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT. Skoro przyjmujemy, że usługa taka jest wykonana z upływem okresu, do którego odnosi ustalona płatność lub rozliczenie tej usługi, to faktura dokumentująca taką usługę powinna zostać wystawiona nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym usługę uznano za wykonaną.

Odpowiedź na to pytanie uzależniona jest od ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia ww. usług transportowych (o czym pisaliśmy wyżej). Jeśli uznamy, że każda z ww. usług jest świadczona oddzielnie, to wtedy nie ma potrzeby wystawiania osobnych faktur dokumentujących wykonanie każdej z tych usług, gdyż istnieje możliwość wystawienia jednej faktury dotyczącej wszystkich usług transportowych wykonanych na rzecz tego kontrahenta w ciągu jednego miesiąca w terminie do 15. dnia następującego po miesiącu, w którym usługi zostały faktycznie wykonane (np. za usługi świadczone w kwietniu 2014 r. Czytelnik wystawi fakturę w terminie do 15 maja 2014 r.).

Natomiast jeśli przyjmiemy, że dla świadczonych usług zostały ustalone następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, to faktura powinna zostać wystawiona do 15. dnia od zakończenia miesiąca, w którym skończył się okres rozliczeniowy dla świadczonych usług. Jeżeli strony ustalą miesięczne okresy rozliczeniowe, to wówczas faktura będzie wystawiana w takim samym terminie, jak faktura wystawiana dla osobno świadczonych usług transportowych (np. za usługi świadczone w miesiącu kwietniu 2014 r. Czytelnik wystawi fakturę w terminie do 15 maja 2014 r.).

Tak, można wystawić jedną fakturę dokumentującą wykonanie ww. usług transportowych. Taka faktura powinna być wystawiona w terminie do 15. dnia następującego po miesiącu, w którym ww. usługi zostały uznane za wykonane (np. usługi świadczone w kwietniu 2014 r. zostaną uznane za wykonane z dniem 30 kwietnia 2014 r., a więc faktura dokumentująca ich wykonanie powinna zostać wystawiona w terminie do 15 maja 2014 r.).