A A A

Poradnik VAT nr 16 (376) z dnia 20.08.2014

Jak rozliczać zaliczki na podatek VAT przy kwartalnych deklaracjach?

1. Wybór i rezygnacja z kwartalnego sposobu rozliczeń podatku VAT

Podatek VAT nie w każdym przypadku musi być rozliczany w miesięcznych deklaracjach. Z przywileju kwartalnego rozliczania podatku VAT mogą korzystać wszyscy podatnicy, którzy spełniają określone w ustawie o VAT warunki. W przypadku podatników, którym przysługuje status "małego podatnika", dodatkowe wymogi dotyczą tylko tych, którzy nie stosują metody kasowej. Natomiast pozostali podatnicy, aby rozliczać podatek VAT w okresach kwartalnych muszą spełniać dodatkowe warunki znacznie ograniczające swobodę korzystania z tej formy rozliczenia.

Podmiot niebędący małym podatnikiem, który zamierza składać kwartalne deklaracje VAT na formularzu VAT-7D, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale, musi zawiadomić o tym fakcie naczelnika urzędu skarbowego. Zawiadomienie to musi nastąpić najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy składana kwartalna deklaracja podatkowa (art. 99 ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT).

Przykład

Począwszy od trzeciego kwartału 2014 r. podatnik chce rozliczać podatek VAT kwartalnie. W związku z tym musi zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o swoim zamiarze do dnia, w którym – gdyby rozliczał się miesięcznie – musiałby złożyć deklarację za pierwszy miesiąc trzeciego kwartału, tj. do dnia 25 sierpnia 2014 r.

Możliwość wyboru kwartalnego sposobu rozliczeń mają także podatnicy, którzy w ciągu roku rozpoczną dopiero wykonywanie czynności opodatkowanych. Muszą oni zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o wyborze takiego sposobu rozliczeń w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczną wykonywanie czynności opodatkowanych (art. 99 ust. 3 zdanie drugie ustawy o VAT).

Przykład

Podatnik rozpoczął działalność w dniu 10 lipca 2014 r. Może on wybrać rozliczenie kwartalne już od trzeciego kwartału 2014 r. o ile zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego o kwartalnych rozliczeniach do dnia, w którym upływa termin rozliczenia VAT za miesiąc, w którym rozpoczął działalność, czyli do 25 sierpnia 2014 r.

W art. 99 ust. 3a ustawy o VAT zawarto zastrzeżenie, iż kwartalnie nie mogą rozliczać podatku VAT podatnicy, którzy w danym kwartale lub w poprzedzających go czterech kwartałach dokonali dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy (towary wrażliwe), chyba że łączna wartość tych dostaw bez kwoty podatku nie przekroczyła, w żadnym miesiącu z tych okresów, kwoty 50.000 zł, a jeżeli przekroczyła tę kwotę, nie przekroczyła kwoty odpowiadającej 1% wartości ich sprzedaży bez kwoty podatku.

W przypadku gdy łączna wartość dostaw towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, bez kwoty podatku przekroczyła kwotę, o której mowa powyżej, podatnicy są obowiązani do składania deklaracji podatkowych za okresy miesięczne począwszy od rozliczenia za pierwszy miesiąc kwartału:

1) w którym przekroczono tę kwotę – jeżeli przekroczenie kwoty nastąpiło w pierwszym lub drugim miesiącu kwartału; w przypadku gdy przekroczenie kwoty nastąpiło w drugim miesiącu kwartału, deklaracja za pierwszy miesiąc kwartału jest składana w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po drugim miesiącu kwartału;

2) następujący po kwartale, w którym przekroczono tę kwotę – jeżeli przekroczenie kwoty nastąpiło w trzecim miesiącu kwartału.

Za dostawę towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy nie uznaje się dostawy towarów, o których mowa w poz. 10 tego załącznika (benzyny silnikowe, oleje napędowe, gazy przeznaczone do napędu silników spalinowych – w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym), jeżeli:

1) dostawa ta jest dokonywana na stacjach paliw lub stacjach gazu płynnego do standardowych zbiorników pojazdów;

2) dostawy tej dokonuje podatnik dostarczający gaz przewodowy za pośrednictwem własnych sieci przesyłowych lub dystrybucyjnych.

Rezygnacja z kwartalnego sposobu rozliczeń i powrót do rozliczeń miesięcznych jest możliwy dopiero po upływie czterech kwartałów, za które podatnik rozliczał się w ten sposób. O zmianie swojej decyzji podatnik musi pisemnie zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia złożenia deklaracji podatkowej za pierwszy miesięczny okres rozliczeniowy, jednak nie później niż z dniem upływu terminu złożenia tej deklaracji. Zasada ta została określona w art. 99 ust. 4 ustawy o VAT.

2. Jak ustalić wysokość zaliczki wpłacanej przy rozliczeniach kwartalnych?

Na podstawie art. 103 ust. 2a ustawy o VAT, podatnicy niebędący małymi podatnikami w rozumieniu ustawy o VAT, którzy wybrali kwartalny sposób rozliczania podatku VAT mają obowiązek wpłacania zaliczek na podatek VAT za pierwszy oraz za drugi miesiąc kwartału w wysokości 1/3 kwoty należnego zobowiązania podatkowego, wynikającego z deklaracji podatkowej złożonej za poprzedni kwartał.

Uwaga

Zaliczkę wpłaca się w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym z kolejnych miesięcy, za który jest ona wpłacana.

Przykład

Podatnik rozliczający VAT kwartalnie, w rozliczeniu za drugi kwartał 2014 r. wykazał zobowiązanie podatkowe w kwocie 30.000 zł. W związku z tym, w trzecim kwartale 2014 r. będzie miał obowiązek uiszczania zaliczek na podatek VAT w wysokości 10.000 zł w terminie do 25 sierpnia 2014 r. i do 25 września 2014 r.

Po zakończeniu trzeciego kwartału 2014 r. podatnik dokonać musi rozliczenia podatku z uwzględnieniem zapłaconych w formie zaliczek kwot. Jeżeli np. w trzecim kwartale 2014 r. zobowiązanie podatkowe wyniesie 45.000 zł, wówczas podatnik w terminie do 27 października 2014 r. będzie zobowiązany do złożenia deklaracji VAT-7D i zapłaty kwoty 25.000 zł:

45.000 zł – (10.000 zł × 2 m-ce) = 25.000 zł.

W kolejnym – czwartym kwartale 2014 r. podatnik będzie uiszczał zaliczki w kwocie 15.000 zł.

Sytuacje, w których podatnik nie ma obowiązku uiszczania zaliczek normuje art. 103 ust. 2b ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem jeżeli w wyniku rozliczenia za dany kwartał, zobowiązanie podatkowe nie wystąpi lub jeżeli z rozliczenia tego będzie wynikała kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, kwotę należnego zobowiązania podatkowego przyjmuje się za zerową. Oznacza to brak konieczności dokonywania przez podatnika wpłat zaliczkowych w kolejnym kwartale. Mimo braku takiego obowiązku, podatnicy mogą zdecydować o wpłacaniu zaliczek w wysokości faktycznego rozliczenia za miesiąc, za który wpłacana jest zaliczka, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego. Zawiadomienie to należy złożyć najpóźniej z chwilą wpłaty zaliczki za pierwszy miesiąc pierwszego kwartału, od którego zaliczki będą ustalane w wysokości faktycznego rozliczenia za miesiąc, za który wpłacana jest zaliczka, jednak nie później niż z upływem terminu do jej zapłaty.

Uwaga

Jeżeli w wyniku rozliczenia za dany kwartał, zobowiązanie podatkowe nie wystąpi lub jeżeli z rozliczenia tego będzie wynikała kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, kwotę należnego zobowiązania podatkowego przyjmuje się za zerową. Oznacza to brak konieczności dokonywania przez podatnika wpłat zaliczkowych w kolejnym kwartale.

Podatnik może zrezygnować z metody obliczania zaliczek w wysokości faktycznego rozliczenia za miesiąc, za który wpłacana jest zaliczka, nie wcześniej niż po upływie dwóch kwartałów. Za rezygnację z tej metody obliczania wysokości zaliczek uznaje się wpłacenie zaliczki za pierwszy miesiąc kwartału w wysokości 1/3 kwoty należnego zobowiązania podatkowego, wynikającej z deklaracji podatkowej złożonej za poprzedni kwartał (art. 103 ust. 2g ustawy o VAT).

3. Wysokość zaliczki przy zmianie sposobu rozliczeń

Odrębne regulacje określone w art. 103 ust. 2e ustawy, dotyczą podatników, którzy rozpoczynają dokonywanie rozliczeń za okresy kwartalne, natomiast w poprzednim kwartale rozliczali się za okresy miesięczne. Podatnicy ci w pierwszym kwartale, za który będą rozliczali się kwartalnie – zaliczki wpłacają:

1) za pierwszy miesiąc tego kwartału – w wysokości należnego zobowiązania podatkowego za pierwszy miesiąc ostatniego kwartału, w którym rozliczali się za okresy miesięczne,

2) za drugi miesiąc tego kwartału – w wysokości należnego zobowiązania podatkowego za drugi miesiąc ostatniego kwartału, w którym rozliczali się za okresy miesięczne.

Jeśli w miesiącach tych nie występowało zobowiązanie do zapłaty – nie powstanie również obowiązek uiszczania zaliczek.

Przykład

Podatnik rozliczający podatek VAT w deklaracjach miesięcznych wykazał zobowiązanie podatkowe:

w kwietniu 2014 r. – w kwocie 6.000 zł,
w maju 2014 r. – w kwocie 2.000 zł,
w czerwcu 2014 r. – w kwocie 1.500 zł.

Podatnik począwszy od trzeciego kwartału 2014 r. postanowił rozliczać VAT kwartalnie. W takim przypadku ma obowiązek uiszczenia zaliczek na podatek:

w terminie do 25 sierpnia 2014 r. – w wysokości 6.000 zł,
w terminie do 25 września 2014 r. – w wysokości 2.000 zł.

Po zakończeniu trzeciego kwartału 2014 r. podatnik dokonać musi rozliczenia podatku VAT z uwzględnieniem zapłaconych zaliczkowo kwot.

4. Rozliczenie zaliczek w przypadku korekty deklaracji

Podatnicy, którzy rozliczają VAT kwartalnie i wpłacają zaliczki na podatek, mogą mieć wątpliwości, w jaki sposób dokonać prawidłowo korekty deklaracji obejmującej okres, za który wpłacana była zaliczka.

Warto pamiętać, że w wyniku korekty deklaracji zmianie może ulec wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres. Jeżeli np. okaże się, że doszło do zaniżenia zobowiązania podatkowego, to tym samym należałoby uznać, że podatnik w kolejnym kwartale wpłacał zaniżone kwoty zaliczek na podatek. Pozostaje zatem do rozstrzygnięcia problem, czy jednocześnie z korektą deklaracji VAT-7D za jeden kwartał, podatnik powinien skorygować zaliczki i "dopłacić" brakujące kwoty wraz z odsetkami?

W żadnym z przepisów ustawy o VAT nie rozwiązano ww. kwestii, jednak zdaniem redakcji, należałoby tu rozróżnić dwa przypadki gdy:

korekta rozliczenia za poprzedni kwartał następuje przed złożeniem deklaracji za dany kwartał,
korekta rozliczenia za poprzedni kwartał następuje już po złożeniu deklaracji za dany kwartał i po wpłacie zobowiązania podatkowego.

W pierwszym z ww. przypadków – jak się wydaje – należałoby w chwili złożenia deklaracji korygującej wpłacić różnicę w zaliczkach (traktowaną wówczas jako zaległość podatkową) wraz z odsetkami za zwłokę.

Przykład

W deklaracji VAT-7D za pierwszy kwartał 2014 r. podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe w wysokości 21.000 zł, w związku z czym w drugim kwartale 2014 r. wpłacał odpowiednio zaliczki w wysokości 7.000 zł (do 26 maja 2014 r. i do 25 czerwca 2014 r.).

W dniu 27 czerwca 2014 r. – przed złożeniem deklaracji za drugi kwartał 2014 r. podatnik skorygował deklarację VAT-7D za pierwszy kwartał 2014 r., wykazując zobowiązanie w wysokości 45.000 zł.

Okazało się zatem, że podatnik zaniżył zaliczki za kwiecień i maj (wpłacane odpowiednio w maju i w czerwcu) każdorazowo o kwotę 8.000 zł. W dniu dokonania korekty deklaracji za pierwszy kwartał należało więc również uiścić różnicę w zaliczkach za kwiecień i maj, wraz z odsetkami liczonymi odpowiednio od 27 maja i od 26 czerwca 2014 r. do dnia zapłaty włącznie.

Inaczej natomiast będzie w drugim z ww. przypadków, ponieważ wówczas nastąpiło już rozliczenie zobowiązania podatkowego za kwartał, w którym uiszczano zaniżone zaliczki. W takim przypadku należałoby jedynie uiścić odsetki za zwłokę od różnicy pomiędzy zaliczką w wysokości prawidłowej, a zaliczką rzeczywiście uiszczoną, liczone za okres od daty upływu terminu do wpłaty zaliczki do dnia zapłaty zobowiązania za dany kwartał.

Przykład

Podatnik w deklaracji VAT-7D złożonej za pierwszy kwartał 2014 r. wykazał zobowiązanie podatkowe w wysokości 15.000 zł, w związku z czym w drugim kwartale 2014 r. wpłacał odpowiednio zaliczki w wysokości 5.000 zł (do 26 maja 2014 r. i do 25 czerwca 2014 r.). W dniu 23 lipca 2014 r. złożył deklarację VAT-7D za drugi kwartał 2014 r. i uregulował zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości.

W dniu 5 sierpnia 2014 r. podatnik skorygował deklarację VAT-7D za pierwszy kwartał 2014 r. wykazując zobowiązanie w wysokości 40.000 zł i wpłacił zaległość podatkową wraz z odsetkami. W związku z błędnym rozliczeniem VAT za pierwszy kwartał 2014 r. zaniżone zostały zaliczki wpłacane w drugim kwartale. Ponieważ jednak w deklaracji za drugi kwartał 2014 r. zobowiązanie podatkowe rozliczone zostało prawidłowo, zatem w odniesieniu do rozliczenia za drugi kwartał 2014 r. podatnik powinien uiścić jedynie odsetki za zwłokę (liczone od różnicy w należnych i rzeczywiście uiszczonych zaliczkach) za okres odpowiednio od 27 maja i od 26 czerwca 2014 r. do 5 sierpnia 2014 r.

Omawiając kwestię kwartalnego rozliczania podatku VAT i obowiązku wpłaty zaliczek na podatek, należy podkreślić, że w zasadzie za jedyną zaletę kwartalnego rozliczania VAT można uznać brak obowiązku comiesięcznego składania deklaracji oraz brak obowiązku podsumowywania prowadzonych ewidencji w cyklu miesięcznym. Fakt, że podatnik – mimo wyboru kwartalnego cyklu rozliczeń – jest zobowiązany do zapłaty zaliczek na podatek VAT sprawia jednak, że przywilej ten jest pozorny. Ponadto w szczególnych okolicznościach (jak np. w przypadku konieczności korygowania uiszczonych uprzednio zaliczek, o czym mowa powyżej) kwartalne rozliczenie podatku może przysparzać dodatkowych problemów.

Warto także zauważyć, że skoro podatnik ma obowiązek uiszczania zaliczek na podatek w wysokości rzeczywistego zobowiązania, to musi na bieżąco prowadzić wszelkie stosowne ewidencje, podsumowywać je w cyklu miesięcznym, odprowadzać podatek. Okazuje się zatem, że jedynym udogodnieniem jest składanie jednej deklaracji co kwartał, zamiast deklaracji miesięcznych.

Biorąc pod uwagę fakt, że obecnie poprzez możliwość internetowych rozliczeń składanie deklaracji nie jest czynnością czasochłonną, zdaniem redakcji, jedyny przywilej w postaci kwartalnego składania deklaracji VAT pozbawia ten tryb rozliczania jakichkolwiek zalet.