Zasady rozliczania w deklaracji VAT faktury korygującej sprzedaż

1. Przypadki, w których wystawia się faktury korygujące

Podatnicy prowadzący działalność gospodarczą i dokumentujący w określony sposób wykonywane czynności, zobligowani są w wielu przypadkach do poprawienia błędów w wystawianych dokumentach. Dokumentem, przy pomocy którego możliwe jest skorygowanie pierwotnie wystawionej faktury, jest faktura korygująca. Celem wystawienia faktury korygującej jest takie poprawienie błędów, czy pomyłek bądź sprostowanie rozliczeń, aby faktura ostatecznie odzwierciedlała daną czynność wykonaną przez podatnika.

Przepis art. 106j ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że faktura korygująca powinna zostać wystawiona w sytuacjach, gdy po wystawieniu faktury:

1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Niezależnie od tego, czy przyczyną wystawienia faktury korygującej jest udzielenie rabatu, zwrot towarów i opakowań, podwyższenie ceny czy stwierdzenie pomyłki w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, to powinna ona zawierać informacje wymienione w art. 106j ust. 2 ustawy. Są to następujące elementy:

1) wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA";

2) numer kolejny oraz data jej wystawienia;

3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1–6, czyli m.in.: data wystawienia, kolejny numer, imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy, numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku,

b) nazwa (rodzaj) towaru lub usługi objęte korektą;

4) przyczyna korekty;

5) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwota korekty podstawy opodatkowania lub kwota korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6) w przypadkach innych niż gdy korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – prawidłowa treść korygowanych pozycji.

W zależności od tego, co było przyczyną korekty, wystawienie faktury korygującej spowodować może zmniejszenie zobowiązania podatkowego lub też jego zwiększenie. Sytuacje te odmiennie rozlicza się w deklaracji dla podatku od towarów i usług.

2. Zmniejszenie zobowiązania podatkowego – sposób wypełnienia deklaracji

W przypadkach opisanych w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT, w których dochodzi do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, ustawodawca w sposób wyraźny wskazał, w jakim okresie rozliczeniowym należy dokonać korekty podatku należnego.

Korekty obrotu – zgodnie z tym przepisem – dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zasady te odnoszą się do sytuacji wskazanych w art. 29a ust. 10 pkt 1–3 ustawy o VAT, tj. do obniżenia podstawy opodatkowania wskutek:

udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen,
zwróconych towarów i opakowań,
zwróconych zaliczek w przypadku gdy nie doszło do sprzedaży.

Przepis art. 29a ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy o VAT).

W sytuacjach opisanych w art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy korekta obrotu następuje co do zasady w tym okresie rozliczeniowym, w którym nabywca towaru/usługi otrzymał fakturę korygującą. Dla skuteczności tej korekty konieczne jest uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.

Przykład

W styczniu 2015 r. podatnik wystawił fakturę korygującą in minus do faktury z maja 2014 r. W wyniku korekty zmniejszeniu uległa podstawa opodatkowania (o 8.500 zł) oraz kwota podatku należnego o 1.955 zł. W tym samym miesiącu (tj. w styczniu) nabywca otrzymał tę korektę, zaś sprzedawca uzyskał potwierdzenie jej odbioru przez nabywcę 1 lutego 2015 r. Sprzedawca mógł więc obniżyć VAT należny w deklaracji za styczeń 2015 r. Gdyby jednak potwierdzenie odbioru korekty podatnik otrzymał np. 27 lutego 2015 r. (czyli po terminie złożenia deklaracji VAT za styczeń 2015 r.) korektę tę powinien rozliczyć w deklaracji za luty 2015 r.

Przyjmując, że mamy do czynienia z pierwszą z wymienionych w przykładzie sytuacji (podatnik otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę w dniu 1 lutego 2015 r.) i zakładając, że w styczniu podatnik dokonał:

sprzedaży opodatkowanej stawką 8% na wartość netto 15.000 zł, VAT 1.200 zł,
sprzedaży opodatkowanej stawką 23% na wartość netto 70.000 zł, VAT 16.100 zł,
zakupu towarów i usług, od których VAT podlega odliczeniu, na wartość netto 85.000 zł, VAT 18.000 zł,

deklaracja VAT-7 za styczeń 2015 r. powinna zostać sporządzona w sposób, który przedstawiamy poniżej.

Warto dodać, że warunek posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie jest wymagany w przypadku:

1) eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

2) dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;

3) sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140–153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;

4) gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Należy także pamiętać, że opisane zasady rozliczania korekt dotyczą faktur korygujących wystawianych do faktur z wykazaną kwotą podatku.

3. Korekta zwiększająca zobowiązanie podatkowe

W odróżnieniu od reguł dotyczących obniżenia podatku, określonych w art. 29a ust. 13 i ust. 14, ustawa o VAT nie precyzuje zasad rozliczania korekt w sytuacji gdy podatnik jest zobowiązany do podwyższenia podatku VAT. W takiej sytuacji jednak skorygowanie podatku w drodze korekty deklaracji VAT powinno nastąpić zasadniczo bez względu na fakt otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru czy usługi.

Warto pamiętać, że wykształciła się już pewna praktyka w zakresie rozliczania tego rodzaju korekt, w myśl której moment ujęcia w rozliczeniach VAT faktury korygującej jest uzależniony od przyczyny dokonanej korekty. Jeżeli korekta faktury wynika ze zdarzeń zaistniałych już w chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. z pomyłki w cenie czy stawce podatku), to uznaje się, że powinna ona zostać rozliczona w deklaracji za okres, w którym została wykazana pierwotna faktura.

Przykład

W listopadzie 2014 r. podatnik dokonał sprzedaży towarów na rzecz firmy Alfa, jednak błędnie zastosował obniżoną do 8% stawkę VAT. Zgodnie z obowiązującymi przepisami sprzedaż ta powinna być opodatkowana stawką podstawową. W styczniu 2015 r. podatnik wystawił fakturę korygującą, stosując już właściwą – 23% stawkę VAT. W takim przypadku nie ma znaczenia termin otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Podatnik powinien skorygować deklarację VAT za listopad 2014 r. (miesiąc wystawienia faktury pierwotnej), wówczas bowiem zaniżone zostało zobowiązanie podatkowe, przez co powstała zaległość podatkowa. Powstałą zaległość należy uregulować wraz z odsetkami.

Inaczej natomiast będzie w sytuacji gdy korekta jest spowodowana przyczynami, które miały miejsce już po dokonaniu dostawy/świadczeniu usługi (np. podwyższeniem ceny). Wówczas obrót powinien zostać skorygowany w deklaracji za ten okres rozliczeniowy, w którym zaistniały przesłanki do wystawienia faktury korygującej (czyli w miesiącu/kwartale, w którym została wystawiona faktura korygująca). Wynika to stąd, iż w chwili ujęcia w deklaracji faktury pierwotnej podstawa opodatkowania i podatek należny zostały wykazane przez podatnika w prawidłowej wysokości, a przyczyna korekty powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej.